Finances d'entreprises

Approbation de comptes consolidés établis sans obligation légale

Les SA et les SCA peuvent établir des comptes consolidés sans y être tenues. Dans ce cas, elles doivent suivre les règles d'établissement du code de commerce, mais sont-elles tenues de les soumettre à l'approbation de l'assemblée générale annuelle (c. com. art. L. 225-100) ?
Selon le Comité juridique de l'Association nationale des sociétés par actions, les dispositions de l'article L. 225-100 précité conduisent à une réponse positive, cet article ne faisant pas de distinction à cet égard entre celles astreintes à la publication de comptes consolidés et celles qui les établissent à titre facultatif. De plus, si ces comptes sont communiqués à des tiers, il est logique que les actionnaires en soient saisis au préalable. Toutefois, le Comité juridique constate qu'aucune sanction n'est prévue si ces comptes ne font pas l'objet d'un vote.

ANSA, Comité juridique du 4 octobre 2006, n° 06-054

Source : www.revuefiduciaire.com

La loi du 30 décembre 2006 a créé une notion de dividende du travail qui repose sur (art. 1^er) :

- un supplément d'intéressement ou de participation (voir § 1-2) ;

- la possibilité de transférer les droits inscrits à un compte épargne-temps vers un plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO) ou un plan d'épargne d'entreprise (PEE) (voir § 1-39) ;

- l'attribution gratuite d'actions destinées à être versées sur un plan d'épargne d'entreprise (voir § 1-63) ;

- la disponibilité immédiate des dividendes et coupons attachés aux titres détenus dans le cadre d'un fonds commun de placement d'entreprise dont plus du tiers de l'actif est composé de titres émis par l'entreprise (c. mon. et fin. art. L. 214-40, al. 11) ;

- l'existence d'une formule dérogatoire de participation (voir § 1-30).

Cet article de la loi sur la participation ne fait que créer un nouveau concept. Il est sans incidence directe pour les entreprises et n'est pas codifié.

Décision

Le Conseil d'administration d'une entreprise ou son directoire, ou, encore, en l'absence de telles structures, le chef d'entreprise, peuvent décider d'attribuer aux salariés un supplément de participation ou un supplément d'intéressement versé au titre de l'exercice clos (art. 2-I ; c. trav. art. L. 444-12 nouveau).

En tout état de cause, le terme de supplément employé par le législateur implique, à notre sens, que l'entreprise applique déjà un accord de participation ou d'intéressement, et qu'elle ait déjà attribué de l'intéressement ou de la participation au titre de l'exercice considéré.

Supplément de participation

Les modalités de répartition du supplément de réserve spéciale de participation sont en principe celles prévues dans l'accord de participation applicable dans l'entreprise. À défaut, elles doivent être prévues par un accord spécifique. Les plafonds de répartition de la participation doivent être respectés (art. 2-I ; c. trav. art. L. 444-12 nouveau).

La répartition de la réserve spéciale est calculée proportionnellement au salaire perçu dans la limite des deux plafonds suivants :
- d'une part, le salaire servant de base à cette répartition est retenu dans la limite d'un maximum égal à 4 fois le plafond annuel de la sécurité sociale,
- d'autre part, la quote-part de la réserve spéciale allouée à un salarié pour un exercice donné est plafonnée à 75 % du plafond annuel de la sécurité sociale.
Ces plafonds sont proratisés en cas d'année incomplète (c. trav. art. R. 442-6).

Le montant global de la réserve spéciale de participation, y compris le supplément, est limité au plus élevé des plafonds suivants : moitié du bénéfice net comptable, bénéfice net comptable diminué de 5 % des capitaux propres, bénéfice net fiscal diminué de 5 % des capitaux propres, moitié du bénéfice net fiscal (c. trav. art. L. 442-6).

Attention Si l'entreprise applique un accord de participation dérogatoire à la formule légale, la réserve spéciale de participation, y compris le supplément, ne peut excéder le plafond prévu par l'accord dérogatoire (c. trav. art. L. 442-6 ; voir § 1-30).

Supplément d'intéressement

Les modalités de répartition de ce supplément d'intéressement sont en principe celles de l'accord d'intéressement applicable dans l'entreprise. À défaut, elles doivent être prévues par un accord spécifique. Le versement de ce supplément doit se faire dans le respect des plafonds individuels et collectifs de répartition de l'intéressement.

Le montant global des primes d'intéressement ne doit pas dépasser annuellement 20 % du total des salaires bruts. Au plan individuel, le montant des primes distribuées à un même bénéficiaire ne peut, au titre d'un même exercice, excéder la moitié du plafond annuel de la sécurité sociale.

Le supplément d'intéressement peut, notamment, être affecté à la réalisation d'un plan d'épargne d'entreprise, d'un plan d'épargne interentreprises ou d'un plan d'épargne pour la retraite collectif (art. 2-I ; c. trav. art. L. 444-12 nouveau).

Régimes fiscal et social

Le supplément d'intéressement ou de participation est soumis aux mêmes régimes fiscal et social que les sommes versées au titre des accords de base (art. 2-II et III ; c. trav. art. L. 441-4 et L. 442-8 modifiés).

Remise lors de l'embauche

Dans les entreprises qui proposent un dispositif d'épargne salariale, un livret d'épargne salariale doit être remis à tout salarié lors de son embauche (art. 3 ; c. trav. art. L. 444-5 modifié). Jusqu'alors, la remise de ce livret n'était prévue qu'au départ du salarié de l'entreprise.

En pratique, l'obligation de remettre ce livret dès la conclusion du contrat de travail s'applique aux embauches intervenues depuis le 1^er janvier 2007, quel que soit le type de contrat de travail qui a été conclu. Sont donc concernés les salariés titulaires d'un contrat à durée déterminée, d'un contrat de travail temporaire, d'un contrat aidé, etc.

Contenu

Le livret d'épargne salariale remis au salarié doit, notamment, présenter l'ensemble des dispositifs d'épargne salariale.

Par ailleurs, les références de l'ensemble des établissements financiers gérant des sommes et valeurs épargnées ou transférées par le salarié dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale doivent figurer sur chaque relevé de compte individuel et chaque état récapitulatif (art. 3 ; c. trav. art. L. 444-5 modifié).

Les comités de suivi des accords d'intéressement sont étendus aux autres dispositifs d'épargne salariale. Ainsi, les accords de participation et les règlements de plan d'épargne salariale peuvent prévoir les conditions dans lesquelles le comité d'entreprise ou une commission spécialisée créée par lui ou, à défaut, les délégués du personnel disposent des moyens d'information nécessaires sur les conditions d'application de cet accord ou de ce règlement (art. 8 ; c. trav. art. L. 444-10 nouveau).

L'instauration d'un suivi est toujours obligatoire pour les accords d'intéressement (c. trav. art. L. 441-3), tandis qu'il n'est que facultatif pour les accords de participation et les règlements des plans d'épargne salariale.

Dépôt des accords

L'accord d'intéressement, l'accord de participation et le règlement d'un plan d'épargne salariale, lorsqu'ils sont conclus concomitamment, peuvent faire l'objet d'un dépôt commun. Ce dépôt doit être accompli dans le délai fixé pour les accords d'intéressement (art. 14-I ; c. trav. art. L. 132-27 modifié ; voir § 1-13).

Sécurisation des accords

La loi opère une sécurisation juridique de l'ensemble des accords d'épargne salariale, sur le modèle du dispositif d'ores et déjà applicable aux accords d'intéressement.

La direction départementale du travail et de l'emploi dispose désormais d'un délai de 4 mois à compter du dépôt d'un accord d'intéressement, d'un accord de participation ou d'un règlement de plan d'épargne salariale pour demander, après consultation de l'URSSAF dont relève l'entreprise, le retrait ou la modification des dispositions contraires à la loi. Sur le fondement de cette demande, l'accord ou le règlement peut être dénoncé à l'initiative d'une des parties en vue de la renégociation d'un accord conforme aux dispositions légales. En l'absence de demande de l'administration pendant ce délai de 4 mois, l'accord est considéré comme conforme aux dispositions légales en vigueur au moment de sa conclusion. Aucun contrôle ultérieur ne pourra conduire à remettre en cause les exonérations fiscales et sociales attachées aux sommes attribuées aux salariés, que ce soit au titre des exercices en cours ou des exercices antérieurs à la contestation (art. 14-III ; c. trav. art. L. 444-11 nouveau).

Ce nouveau dispositif n'est pas réservé aux accords conclus au niveau d'une entreprise ou d'un établissement. Il est également applicable aux accords de participation et aux accords instituant des plans d'épargne interentreprises conclus au niveau d'une branche.

Groupements d'employeurs

Dans les entreprises soumises à la négociation annuelle obligatoire (voir « La négociation dans l'entreprise », RF 957, p. 247), lorsque les salariés ne sont pas couverts par un accord de branche ou un accord d'entreprise ayant mis en place au moins un dispositif d'épargne salariale, l'employeur est tenu d'engager, chaque année, une négociation sur un ou plusieurs de ces dispositifs.

Cette obligation est désormais étendue aux groupements d'employeurs (art. 7-I ; c. trav. art. L. 132-27 modifié).

La loi autorise désormais les groupements d'employeurs à instituer un régime d'intéressement prenant en compte les résultats ou les performances des entreprises membres du groupement (voir § 1-19).

PERCO

Les entreprises qui ont mis en place un plan d'épargne d'entreprise depuis plus de 5 ans sont tenues d'ouvrir des négociations en vue de la mise en place soit d'un plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO), soit d'un PERE (plan d'épargne retraite d'entreprise), soit d'un régime de retraite supplémentaire à cotisations définies « art. 83 » (art. 18-I, 1e ; c. trav. art. L. 443-1-2).

Les modalités de dépôt des accords d'intéressement sont assouplies. Jusqu'à présent, ces accords devaient obligatoirement être déposés dans un délai de 15 jours à compter de leur signature. En cas de retard, les accords déposés hors délai n'ouvraient droit aux exonérations fiscales et sociales que pour les périodes de calcul ouvertes postérieurement à leur dépôt.

Quelle que soit la période de calcul (annuelle ou infra-annuelle), l'accord d'intéressement doit, pour ouvrir droit aux exonérations fiscales et sociales, être conclu avant le 1^er jour de la 2^e moitié de la période de calcul suivant la date de sa prise d'effet. Cette date limite de conclusion de l'accord constitue désormais le point de départ du délai de 15 jours pour le déposer (art. 14-II ; c. trav. art. L. 441-2 modifié).

EXEMPLE Une entreprise, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, souhaite mettre en place un accord d'intéressement avec une période de calcul annuelle prenant effet au 1^er janvier 2007.
Prise d'effet de l'accord : 1^er janvier 2007
Période de calcul suivant la date de prise d'effet : 1^er janvier-31 décembre 2007
1^er jour de la 2^e moitié de la période de calcul : 1^er juillet 2007
L'accord devra avoir été conclu au plus tard le 30 juin 2007.
Il devra être déposé au plus tard dans les 15 jours de cette date limite, soit au plus tard le 15 juillet 2007.

En ce qui concerne les accords collectifs soumis au droit d'opposition (c. trav. art. L. 132-2-2, III), cette date limite est reportée à la fin du délai d'opposition (8 jours à compter de la notification de l'accord).

Entreprises concernées

Dans les entreprises ou les groupes disposant d'un accord d'intéressement et concourant avec d'autres entreprises à une activité caractérisée et coordonnée, un accord peut être conclu pour prévoir que tout ou partie des salariés bénéficie d'un intéressement de projet (art. 4 ; c. trav. art. L. 441-1 modifié).

Modalités de négociation

L'accord mettant en place un intéressement de projet est négocié dans les conditions suivantes (art. 4 ; c. trav. art. L. 441-1 modifié) :

- si l'intéressement de projet n'implique que tout ou partie des salariés d'une même entreprise ou d'un même groupe, il est négocié dans les mêmes conditions qu'un accord d'intéressement de droit commun (c. trav. art. L. 441-1 ; voir « L'épargne salariale », RF 2002-3, fiche 11, §§ 1 à 4) ;

- si, au contraire, l'accord d'intéressement de projet concerne tout ou partie des salariés d'entreprises distinctes qui ne constituent pas un groupe, il doit être négocié selon les mêmes modalités qu'un plan d'épargne interentreprises (c. trav. art. L. 443-1-1 ; voir RF 2002-3, fiche 24, §§ 4 et 5).

Dans les deux cas, la condition de majorité des deux tiers requise en cas de ratification du projet par les salariés s'apprécie en prenant en compte les seuls personnels entrant dans le champ d'application du projet (art. 4 ; c. trav. art. L. 441-1 modifié).

Contenu

L'accord d'intéressement de projet définit un champ d'application et une période de calcul spécifiques, qui peuvent différer de ceux de l'accord d'intéressement d'entreprise par ailleurs applicable aux salariés, sans pouvoir excéder 3 ans (art. 4 ; c. trav. art. L. 441-1 modifié).

La mise en place de la participation s'impose en principe aux entreprises qui viennent à employer 50 salariés. Le franchissement de ce seuil est facilité pour les entreprises qui appliquent un accord d'intéressement : pour celles-ci, l'obligation de mettre en place la participation est reportée à la date d'expiration de l'accord d'intéressement. La nouvelle loi complète ces dispositions en ajoutant que, à la date d'expiration de l'accord d'intéressement, un accord de participation dérogatoire peut être conclu sur une base de calcul et de répartition reprenant celle de l'accord d'intéressement ayant expiré (art. 5 ; c. trav. art. L. 442-1 modifié).

En d'autres termes, ces PME sont autorisées à conserver leur dispositif d'intéressement sous la forme d'un accord de participation.

Jusqu'alors, une société mère pouvait appliquer un accord d'intéressement fondé sur les résultats de ses filiales à la double condition :

- qu'à la date de conclusion de l'accord, au moins deux tiers des salariés de ces filiales situées en France soient couverts par un accord d'intéressement ;

- qu'un engagement de négocier soit pris par l'entreprise dans chacune des filiales non couvertes par un accord d'intéressement dans un délai maximum de 4 mois à compter de la conclusion de l'accord.

Cette 2^e condition est supprimée. Depuis le 1^er janvier 2007, les sociétés mères d'un groupe peuvent donc se doter d'un accord d'intéressement fondé sur les résultats de leurs filiales sans avoir à engager des négociations dans chacune d'entre elles (art. 7-IV ; c. trav. art. L. 441-2 modifié).

Les groupements d'intérêt économique ainsi que les groupements d'employeurs sont désormais autorisés à instaurer un régime d'intéressement prenant en compte les résultats ou les performances des entreprises membres du groupement (art. 7-II ; c. trav. art. L. 441-2 modifié).

La loi supprime parallèlement la disposition du code du travail qui permettait aux salariés mis à la disposition d'une entreprise par un groupement d'employeurs de bénéficier des dispositifs d'épargne salariale mis en place dans cette entreprise, en l'absence de dispositif d'épargne salariale spécifique au groupement d'employeurs (art. 7-III ; c. trav. art. L. 444-4 modifié). Le législateur considère qu'un tel mécanisme n'est aujourd'hui plus nécessaire.

Rappel du contexte

La loi pour la confiance et la modernisation de l'économie a ouvert la possibilité aux chefs d'entreprise comprenant habituellement au moins un salarié (même à temps partiel) en sus du dirigeant lui-même et au plus 100 salariés de bénéficier également de l'intéressement (c. trav. art. L 441-1). Les sommes ainsi attribuées n'ont pas le caractère de rémunération et sont exonérées de cotisations sociales (c. trav. art. L. 441-4).

Fiscalement, elles peuvent être déduites par l'entreprise des bases retenues pour l'assiette de l'IS ou de l'IR, sauf les sommes versées aux exploitants individuels, aux associés de sociétés de personnes non soumises à l'IS et aux conjoints collaborateurs et associés (CGI art. 39 undecies et c. trav. art. 441-5). Par suite, les sommes versées à ces personnes, au titre de l'intéressement n'étaient jusqu'à présent pas déductibles pour la détermination des résultats imposables de l'entreprise ou de la société.

Déductibilité des sommes affectées par les non-salariés à un PEE

La loi autorise les entreprises relevant de l'IR dans la catégorie des BIC ou des BNC à déduire les sommes versées dans le cadre de cet accord d'intéressement à l'exploitant individuel, aux associés de sociétés de personnes non soumises à l'IS et aux conjoints collaborateurs et associés. Cette déduction est subordonnée aux conditions et limites suivantes (art. 6 ; c. trav. art. L. 441-6 modifié) :

- le bénéficiaire a adhéré au plan d'épargne d'entreprise ;

- tout ou partie des sommes qui lui sont attribuées sont affectées à la réalisation de ce plan ;

- la déduction ne peut excéder une limite égale à la moitié du plafond annuel de sécurité sociale (16 092 € en 2007).

Une nouvelle obligation

Un régime de participation devra être négocié dans chaque branche professionnelle au plus tard le 31 décembre 2009. À défaut d'initiative de la partie patronale au cours de l'année 2007, la négociation doit s'engager dans les 15 jours suivant la demande d'une organisation syndicale représentative (art. 9 ; c. trav. art. L. 442-18 nouveau).

Le Conseil supérieur de la participation est chargé du suivi de ces négociations (art. 9 ; c. trav. art. L. 444-2 modifié).

Application de l'accord dans l'entreprise

Les entreprises de la branche pourront opter pour l'accord ainsi négocié. Cela ne les dispensera pas de conclure un accord de participation d'entreprise, selon les formes requises (art. 9 ; c. trav. art. L. 442-18 nouveau). L'accord de participation d'entreprise doit être négocié avec les représentants d'organisations syndicales représentatives, ou au sein du comité d'entreprise, ou encore ratifié par le personnel à la majorité des deux tiers (c. trav. art. L. 442-10). Si l'accord de branche prévoit la mise en place d'un plan d'épargne interentreprises, l'entreprise est également libre d'opter pour celui-ci, en respectant les règles de mise en place d'un tel plan. En principe, un accord collectif est nécessaire, mais si le plan est mis en place entre plusieurs employeurs pris individuellement, l'accord peut également être conclu au sein du comité d'entreprise ou à la suite de la ratification à la majorité des deux tiers du personnel de chaque entreprise du projet d'accord instituant le plan (c. trav. art. L. 443-1-1).

Entreprises de moins de 50 salariés

Les entreprises de moins de 50 salariés ne sont pas légalement assujetties à la participation. Néanmoins, elles peuvent volontairement mettre en place un régime de participation, et bénéficient alors des mêmes avantages fiscaux et sociaux que les entreprises soumises légalement à la participation (c. trav. art. L. 442-15).

Échec des négociations

Dans les entreprises de moins de 50 salariés comme dans les autres, la mise en place de la participation doit en principe faire l'objet d'un accord. Toutefois, en cas d'échec des négociations sur la mise en place volontaire de la participation, l'employeur a aujourd'hui la possibilité de mettre en application unilatéralement un tel régime (art. 9-III ; c. trav. art. L. 442-15 modifié).

Consultation des représentants du personnel

Le comité d'entreprise ou, à défaut, les délégués du personnel doivent être consultés sur le projet d'assujettissement unilatéral à la participation au moins 15 jours avant son dépôt auprès du directeur du travail, de l'emploi et de la formation professionnelle (art. 9-III ; c. trav. art. L. 442-15 modifié).

Nouvelle définition du bénéfice

Pour les entreprises qui calculent la réserve de participation selon la formule légale, le bénéfice à retenir (art. 10-I et III ; c. trav. art. L. 442-2 modifié) :

- doit être majoré de certains bénéfices exonérés ;

- s'entend, pour les sociétés soumises à l'IS, après déduction des déficits subis au cours des cinq derniers exercices.

Sauf précision particulière, ces modalités de calcul de la réserve s'appliquent aux exercices clos à compter du 1^er janvier 2007, date d'entrée en vigueur de la loi.

On rappelle que la somme globale affectée à la réserve de participation en application de la formule légale est la suivante (c. trav. art. L. 442-2) :
R = 1/2 [bénéfice - (5 % capitaux propres)] X (salaires/valeur ajoutée).
Dans cette formule, le bénéfice est celui réalisé en France métropolitaine et dans les DOM, imposable à l'IR ou à l'IS au taux normal (33 1/3 % et 15 % pour les PME dans la limite de 38 120 €), à l'exclusion des plus-values à long terme taxables à un taux réduit. Avant la loi, ce bénéfice était retenu après imputation des déficits antérieurs et compte tenu des exonérations et abattements. Il avait été prévu que les bénéfices exonérés des entreprises situées en zones franches urbaines pouvaient être assujettis à la participation selon des modalités fixées par décret. Ce décret n'a jamais été publié.

Bénéfice fiscal majoré des bénéfices exonérés

Les bénéfices des exercices clos à compter du 1^er janvier 2007 (date d'entrée en vigueur de la loi) devront être majorés des bénéfices exonérés en application des dispositions suivantes, limitativement énumérées :

- entreprises nouvelles implantées dans certaines zones (CGI art. 44 sexies) ;

- jeunes entreprises innovantes (CGI art. 44 sexies A) ;

- entreprises créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté (CGI art. 44 septies) ;

- entreprises implantées en zones franches urbaines (CGI art. 44 octies et 44 octies A) ;

- entreprises implantées dans une zone de recherche et de développement d'un pôle de compétitivité (CGI art. 44 undecies) ;

- sociétés immobilières cotées (CGI art. 208 C) ;

- abattement d'un tiers du bénéfice des entreprises situées dans les DOM (CGI art. 217 bis).

Notons que, pour les entreprises nouvelles, ces dispositions n'auront d'effet qu'après leur troisième année d'existence, ces entreprises n'étant soumises à l'obligation de mettre en place la participation qu'à compter du troisième exercice clos après leur création (c. trav. art. L 442-16).

Il convient par ailleurs de souligner que le bénéfice à retenir pour le calcul de la somme à inscrire à la réserve est un bénéfice net, diminué de l'impôt sur les bénéfices correspondant. La loi n'apportant aucune précision, l'administration pourrait admettre que l'impôt à retenir est celui qui est calculé comme si le bénéfice n'avait pas été exonéré.

Bénéfices après imputation des déficits de moins de 5 ans

Le bénéfice des sociétés soumises à l'IS ne sera pas diminué des déficits constatés au cours des exercices antérieurs de plus de cinq ans à l'exercice en cours. Autrement dit, seuls les déficits subis au cours des cinq dernières années seront imputés sur le bénéfice pris en compte dans la formule de calcul (art. 10-I ; c. trav. art. L. 442-2 modifié). Cette règle de calcul s'appliquera pour la première fois à compter du 1^er janvier 2008 (art. 10-III).

Cette mesure concerne les entreprises qui n'ont pas conclu d'accord dérogatoire de participation. Les entreprises ayant conclu un accord dérogatoire ne sont pas concernées par cette limitation.

Les accords de participation peuvent établir un régime de participation comportant une base de calcul et des modalités différentes de celles définies par la formule légale, à condition que le montant de participation obtenu soit au moins équivalent à celui qui aurait été obtenu par application de la formule de droit commun (c. trav. art. L. 442-6).

Les entreprises peuvent retenir deux nouvelles formules de calcul, proposées par la loi.

La réserve peut ainsi être fixée au tiers du bénéfice net fiscal (art. 10-II ; c. trav art. L. 442-6 modifié).

La formule de calcul dérogatoire peut également prendre en compte la valeur des titres de l'entreprise. La réserve spéciale de participation peut en effet être déterminée en fonction de l'évolution de la valeur des actions ou parts sociales de l'entreprise ou du groupe au cours du dernier exercice clos (art. 12 ; c. trav art. L. 442-6 modifié).

Ces formules s'appliquent aux accords dérogatoires conclus à compter du 1^er janvier 2007 (date d'entrée en vigueur de la loi). Bien entendu, elles doivent respecter le principe de l'équivalence des avantages.

Comme actuellement, la réserve ainsi calculée ne doit pas excéder la moitié du bénéfice net comptable, ou, au choix des signataires de l'accord, l'un des trois plafonds suivants : bénéfice net comptable diminué de 5 % des capitaux propres, bénéfice net fiscal diminué de 5 % des capitaux propres ou moitié du bénéfice net fiscal.

Plafond de répartition individuel

Le montant des droits susceptibles d'être attribués à un même salarié au titre de la participation ne peut, pour un même exercice, excéder une somme égale aux trois quarts du plafond annuel de la sécurité sociale (soit 24 138 € pour 2007 ; c. trav. art. R. 442-6). La loi précise désormais que ce plafond de répartition individuelle ne peut faire l'objet d'aucun aménagement par les accords de participation, que ce soit à la hausse ou à la baisse (art. 14-IV ; c. trav. art. L. 442-4 modifié).

Plafond au sein d'une UES

Le mode de répartition de la réserve est modifié lorsqu'un accord unique est conclu au sein d'une unité économique et sociale.

Pour les entreprises qui n'entrent pas dans un même périmètre de consolidation ou de combinaison des comptes, la répartition des sommes est effectuée entre tous les salariés employés sur la base du total des réserves de participation constituées dans chaque entreprise (art. 10-IV ; c. trav. art. L. 442-4 modifié).

Les entreprises de moins de 50 salariés qui appliquent volontairement la participation sont autorisées à déduire une provision pour investissement égale à 25 % du montant des sommes portées à la réserve de participation. Ce pourcentage concerne les accords conclus depuis le 21 février 2003. Pour les accords conclus avant cette date, ce taux est fixé à 50 % (CGI art. 237 bis A-II.1 ; voir RF 958 à paraître, § 991).

Le taux de la provision pour investissement est de nouveau fixé à 50 % pour les accords conclus jusqu'au 31 décembre 2009, c'est-à-dire dans les trois ans de la publication au JO de la loi du 31 décembre 2006 (art. 11 ; CGI art. 237 bis A-II.1).

Nouvel emploi des fonds

Pendant la période d'indisponibilité des fonds, les modalités de gestion des sommes affectées à la réserve spéciale de participation sont prévues par les accords de participation (c. trav. art. L. 442-5 ; voir RF 2002-3, fiche 5).

Pour les accords conclus à partir du 31 décembre 2006 (date de promulgation de la loi) les sommes constituant la réserve spéciale de participation peuvent être affectées (art. 17-I ; c. trav. art. L. 442-5, 2^e à 9^e al. nouveaux) :

- soit, comme précédemment, à des comptes ouverts au nom des bénéficiaires dans le cadre d'un plan d'épargne d'entreprise ;

- soit à un compte que l'entreprise doit consacrer à des investissements. Les salariés ont, sur l'entreprise, un droit de créance égal au montant des sommes versées.

Toutefois, contrairement aux accords conclus précédemment, les accords de participation conclus à partir du 31 décembre 2006 ne peuvent en aucun cas prévoir que les sommes constituant la réserve spéciale de participation soient affectées uniquement à un compte courant bloqué.

Exonération d'IR pour les bénéficiaires

Pour les salariés bénéficiaires, les sommes reçues sont exonérées d'impôt sur le revenu en totalité lorsqu'elles sont, à leur demande, affectées aux plans d'épargne dans les conditions indiquées au paragraphe précédent (art. 17-III-5 ; CGI art. 163 bis AA modifié).

Les plafonds d'abondement de l'employeur sur les plans d'épargne étaient jusqu'à présent fixes : ils sont désormais exprimés en pourcentage du plafond annuel de la sécurité sociale (art. 19 ; c. trav. art. L. 443-7). Ainsi :

- le plafond d'abondement de l'employeur sur le plan d'épargne d'entreprise (PEE), qui était jusqu'alors fixé à 2 300 €, est désormais de 8 % du plafond annuel de la sécurité sociale, soit 2 575 € pour 2007 ;

- le plafond d'abondement de l'employeur sur le plan d'épargne pour la retraite collectif, qui était jusqu'à présent de 4 600 €, est désormais fixé à 16 % du plafond annuel de la sécurité sociale, soit 5 149 € pour 2007.

Désormais, ces deux plafonds seront donc automatiquement revalorisés chaque année.

Conjoint collaborateur ou associé et salarié dont le contrat est suspendu

Le plafond de versement sur les plans d'épargne salariale applicable au conjoint collaborateur ou associé du chef d'entreprise ainsi qu'aux salariés dont le contrat de travail est suspendu lorsqu'ils n'ont perçu aucune rémunération au cours de l'année précédente est fixé à un quart du plafond annuel de la sécurité sociale (soit 8 046 € en 2007) (art. 13-I ; c. trav. art. L. 443-2). Cette disposition est applicable rétroactivement au 1^er janvier 2006 (art. 13-II).

Le plafond de versement des participants sur les plans d'épargne était jusqu'à présent exprimé en proportion de la rémunération annuelle ou du revenu professionnel soumis à l'impôt sur le revenu. En pratique, les catégories de salariés ci-dessus ne pouvaient donc pas, jusqu'alors, effectuer de versements sur les plans d'épargne, faute de précision sur le plafond à leur appliquer.

Versements d'anciens salariés sur le PERCO

Un ancien salarié d'une entreprise peut continuer d'effectuer des versements sur le PERCO de cette entreprise dès lors qu'il n'existe pas de tel plan chez son nouvel employeur. Le salarié concerné ne peut alors pas bénéficier de l'abondement et les frais afférents à la gestion du plan sont à sa charge exclusive. Ces dispositions autorisent un ancien salarié à utiliser le compte épargne-temps de sa nouvelle entreprise pour alimenter le PERCO qu'il détient chez son ancien employeur (art. 18 ; c. trav. art. L. 443-1-2).

Transferts depuis un compte épargne-temps

Les salariés peuvent transférer leurs avoirs inscrits sur un compte épargne-temps (CET) vers un PERCO ou un PEE. Les droits inscrits au CET utilisés pour alimenter un PERCO ne sont pas pris en compte dans l'appréciation du plafond annuel de versement individuel sur les plans d'épargne (1/4 de la rémunération ou du revenu professionnel annuel ou du plafond annuel de la sécurité sociale ; voir § 1-37). Il en va de même des droits utilisés pour alimenter un plan d'épargne d'entreprise (PEE), à condition qu'ils servent à l'acquisition de titres de l'entreprise ou d'une entreprise qui lui est liée, ou encore de parts ou d'actions d'un fonds commun de placement d'entreprise (FCPE) dédié (art. 18-II : c. trav. art. L. 443-2).

Rappel des conditions d'imposition

Si les droits acquis dans le cadre d'un compte épargne-temps peuvent être transférés vers un PEE ou un PERCO (voir § 1-39), seule la partie des sommes transférées correspondant à un abondement de l'employeur est exonérée d'impôt sur le revenu. En revanche, la part des indemnités compensatrices ou financières correspondant aux autres sources d'alimentation du CET (versements du salarié) est soumise à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.

Pour les droits inscrits sur un CET et transférés sur un PERCO ou un PEE à partir du 1^er janvier 2006, le contribuable peut opter pour un mécanisme d'échelonnement de cette imposition (art. 20 ; CGI art. 163 A modifié).

Option pour l'étalement de l'imposition

Le montant des droits inscrits à un CET et qui sont utilisés pour alimenter un PERCO ou un PEE, dans les conditions indiquées au paragraphe 1-39, peut, sur demande expresse et irrévocable de leur bénéficiaire, être imposé par parts égales sur l'année au cours de laquelle le contribuable en dispose et les trois années suivantes.

Ce report en avant des sommes transférées s'applique selon les modalités prévues pour les indemnités de départ à la retraite (CGI art. 163 A ; voir « Votre déclaration personnelle », RF 948, § 2705). En particulier, l'exercice de cette option est incompatible avec l'option pour le système du quotient applicable aux revenus exceptionnels (CGI art. 163-0 A ; voir RF 948, § 2700).

La fraction des revenus dont l'imposition a été différée est mise en recouvrement immédiatement (art. 20-II) :
- en cas de décès du bénéficiaire. La fraction reportée en avant et non encore imposée doit figurer sur la déclaration souscrite pour la période allant du 1^er janvier à la date du décès (CGI art. 204-1) ;
- en cas de départ du salarié à l'étranger. La fraction dont l'imposition a été différée est imposée avec les revenus de la période allant du 1^er janvier de l'année du départ jusqu'à la date du départ (CGI art. 167-1).
Ce principe d'imposition immédiate est étendu, mutatis mutandis, à la fraction imposable des indemnités de départ volontaire en retraite ou de mise à la retraite et reportée en avant à la demande de leur bénéficiaire (art. 20-II ; CGI art. 163 A-II nouveau).

Liquidité des FCPE investis en titres non cotés

Lorsqu'un fonds commun de placement d'entreprise (FCPE) est investi en titres de l'entreprise et que ceux-ci ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé :

- son actif doit comporter au moins un tiers de titres liquides, c'est-à-dire de titres admis aux négociations sur un marché réglementé ou de parts d'OPCVM eux-mêmes investis en titres de cette nature,

- ou il doit être instauré un mécanisme de liquidité (décret 89-623 du 6 septembre 1989, art. 7 bis ; voir RF 2002-3, § 19-18).

Ce mécanisme doit garantir une liquidité au moins équivalente à celle dont bénéficierait le fonds s'il détenait un tiers de titres liquides. Il est assuré par un établissement de crédit ou une société d'assurance et doit faire l'objet d'un contrat écrit, annexé au règlement du fonds.

Nouvelle dérogation à la règle du tiers liquide

La loi introduit une nouvelle dérogation à la règle du tiers liquide (art. 23 ; c. trav. art. L. 443-4, 2^e à 5^e al. nouveaux), applicable à partir du 1^er janvier 2007.

Ainsi, l'entreprise sera dispensée de comporter au moins un tiers de titres liquides :

- soit (comme précédemment) s'il est instauré un mécanisme garantissant la liquidité de ces valeurs dans des conditions définies par décret,

- soit (nouvelle dérogation) si elle s'engage à racheter, dans la limite de 10 % de son capital social, les titres non admis sur un marché réglementé détenus par le FCPE. Cet engagement peut être également pris par les sociétés qui contrôlent l'entreprise ayant créé le FCPE ou toute société contrôlée par cette entreprise (au sens de l'article L. 233-16 du code de commerce).

Dans ce cas, le FCPE doit obligatoirement publier sa valeur liquidative au moins une fois par an. En outre, après communication de la valeur d'expertise de l'entreprise, les salariés disposent d'un délai de deux mois avant la publication de la valeur liquidative du fonds pour présenter une demande de souscription, de rachat ou d'arbitrage de leurs avoirs. Ces conditions seront déterminées par décret en Conseil d'État.

La loi aménage les dispositions du code du travail qui fixent le contenu du règlement du plan d'épargne interentreprises (art. 22 ; c. trav. art. L. 443-1-1 modifié). En premier lieu, le point c de l'article L. 443-1-1 est complété : il prévoit, comme auparavant, que le règlement doit mentionner les différentes possibilités d'affectation des sommes recueillies, et, en outre, il oblige désormais à préciser le nombre, l'orientation de gestion et le profil de risque des fonds utilisés. En second lieu, le point e portant sur l'abondement des entreprises participant au plan est modifié : le règlement du plan devra désormais présenter une liste de différents taux et plafonds d'abondement parmi lesquels les entreprises souhaitant effectuer des versements complémentaires à ceux de leurs salariés pourront opter.

Un avenant au plan d'épargne interentreprises doit en principe être conclu selon les mêmes formes que l'accord initial instaurant le plan (c. trav. art. L. 443-1-1). Une dérogation à ce principe peut désormais être prévue dans le cadre des accords instaurant un PEI entre plusieurs employeurs pris individuellement et ouverts à l'adhésion d'autres entreprises. Les avenants concernant les points suivants seront valablement conclus s'ils sont ratifiés par une majorité des entreprises parties prenantes au plan : nature des sommes pouvant être versées, affectation des sommes recueillies, liste des différents taux et plafonds d'abondement proposés au choix des entreprises (art. 22 ; c. trav. art. L. 443-1-1).

Pour la détermination de leurs résultats fiscaux, les sociétés peuvent déduire les charges exposées du fait de la levée des options de souscription ou d'achat d'actions consenties à leurs salariés (c. com. art. L. 225-177 à L. 225-184).

La loi précise désormais que ces frais peuvent être déduits du fait de l'attribution gratuite d'actions (art. 34 ; c. com. art. L. 225-197-1 à L. 225-197-5 ; CGI art. 217 quinquies modifié).

Comme pour les stock options, sont donc déductibles (doc. adm. 4 N 242-6 et 7) :

- les frais de rachat des titres ;

- les frais d'augmentation de capital ;

- les frais de gestion des actions rachetées ou émises jusqu'à la date de levée de l'option ou d'attribution ;

- les frais liés à l'acquisition effective des actions par les salariés : rémunération des intermédiaires, frais entraînés par les inscriptions au registre des transferts.

Dans le cadre des options de souscriptions ou d'achats d'actions, la société émettrice peut refacturer à la société dont les salariés bénéficient des options d'une part les charges directement liées à l'achat des actions et à leur vente aux salariés, à l'exclusion de toute quote-part des charges générales de l'entreprise, et, d'autre part, les moins-values résultant de la levée des options (doc. adm. 4 N 2421-8). Cette doctrine devait être transposée aux attributions gratuites de titres.

Est déductible (ou constitue une moins-value à long terme) la moins-value qui résulte de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés et leur valeur d'origine (CGI art. 217 quinquies-I).

La société qui rachète ses propres titres pour les attribuer aux salariés peut déduire la moins-value égale à la différence entre le prix de souscription des titres par les salariés et le prix de rachat de ces mêmes titres.

Bien que le texte ne le précise pas expressément pour les attributions gratuites d'actions, la moins-value égale au prix de rachat de ces mêmes titres suit à notre avis un régime fiscal identique.

En revanche, ne dégage aucune moins-value la différence entre le prix de levée d'option de souscription par les salariés et la valeur des actions émises par la société lors d'une augmentation de capital. En effet, contrairement aux actions acquises par les salariés du fait de la levée d'une d'option d'achat, qui figurent dans les comptes de la société émettrice pour leur valeur de rachat, les actions acquises du fait de la levée d'une option de souscription ne sont pas, avant la levée d'option, inscrites dans la comptabilité de la société émettrice (doc. adm. 4 D 2421-4 ; CE 16 janvier 2006, n° 260150). La loi prévoit désormais de manière expresse la déduction de la décote subie par les sociétés qui émettent des actions nouvelles. Ces sociétés sont donc placées dans une situation identique à celles qui procèdent au rachat de leurs titres (voir § 1-48).

Augmentations de capital réservées aux salariés

Un régime de déduction intégrale des décotes consenties aux salariés dans le cadre des augmentations de capital qui leur sont réservées est mis en place (art. 34-II ; CGI art. 217 quinquies modifié). Il s'applique aux émissions d'actions autorisées par les assemblées générales extraordinaires réunies à compter du 1^er janvier 2006.

Les sociétés peuvent, dans les conditions énoncées au paragraphe 1-49, effectuer une déduction au titre de l'exercice au cours duquel elles ont émis des actions au profit de leurs salariés en application :

- d'une attribution gratuite d'actions à émettre ;

- ou de la levée d'options de souscription d'actions consenties aux salariés (c. com. art. L. 225-197-1 à L. 225-197-3) ;

- ou d'une augmentation de capital réservée aux adhérents d'un plan d'épargne d'entreprise (c. trav. art. L. 443-5).

Notons que la déduction est opérée au titre de l'exercice d'émission des actions et non au titre de leur attribution effective.

Les obligations déclaratives des entreprises seront fixées par décret.

Conditions de la décote

La déduction s'applique sous réserve du respect des conditions suivantes :

- l'attribution ou les options de souscription bénéficient à l'ensemble des salariés de l'entreprise ;

- les actions ou les options sont attribuées ou consenties soit de manière uniforme, soit proportionnellement à la durée de présence dans l'entreprise au cours de l'exercice ou aux salaires, soit par une combinaison de ces différents critères.

Montant de la déduction

Le montant déductible est égal à la différence entre la valeur des titres à la date de l'augmentation de capital et leur prix de souscription (art. 34-II ; CGI art. 217 quinquies modifié).

S'agissant d'émission gratuite, le prix de souscription ayant une valeur nulle, la décote est donc égale à la valeur d'émission de l'action.

S'agissant des options de souscription d'actions ou d'augmentations de capital réservées aux salariés, la décote correspond à l'avantage que l'entreprise octroie aux salariés s'ils lèvent les options ou souscrivent à l'augmentation de capital. Elle ne peut toutefois excéder certains montants (voir « Dictionnaire Fiscal RF 2006 », § 12380).

Comptablement, l'attribution d'actions aux salariés n'entraîne pas la constatation d'une charge de personnel. La déduction devra donc être opérée de manière extra-comptable.

Le conseil d'administration ou le conseil de surveillance qui attribue des options au directeur général, aux directeurs généraux délégués, aux membres du directoire ou au gérant d'une société par actions, doit leur imposer :

- soit une interdiction de lever leurs options avant la cessation de leurs fonctions ; dans ce cas, le plan devra réserver la clause dite de présence aux seuls salariés non dirigeants en fonction dans la société au moment de la levée de l'option ;

- soit l'obligation de conserver au nominatif jusqu'à la cessation de leurs fonctions une quantité des actions issues des options exercées. Dans ce cas, le délai de conservation pourra être supérieur au délai de trois ans.

L'option choisie par l'organe collégial doit être indiquée dans le rapport de gestion présentée à l'assemblée annuelle statuant sur les comptes (art. 62-I ; c. com. art. L. 225-185, al. 4 modifié).

Un décret devait fixer les conditions de calcul du prix de souscription, lesquelles étaient déjà précisées dans l'article L. 225-177 du code de commerce. La référence à ce décret est, cinq ans après, supprimée par la loi. Le prix de souscription des actions non cotées est donc déterminé conformément aux méthodes objectives retenues en matière d'évaluation des actions en tenant compte, selon une pondération appropriée à chaque cas, de la situation nette comptable, de la rentabilité et des perspectives d'activité, ces critères étant appréciés le cas échéant sur une base consolidée ou en tenant compte des éléments financiers issus des filiales significatives. Ce n'est que dans l'hypothèse où cette méthode ne peut s'appliquer que la détermination du prix s'effectuera en divisant par le nombre de titres existants le montant de l'actif net réévalué, calculé d'après le bilan le plus récent.

Déduction de l'IS. Les sociétés qui émettent des actions nouvelles à l'occasion de la levée d'options de souscription d'actions peuvent déduire de l'assiette de l'IS la décote dont bénéficient les salariés (voir § 1-48).

Rappel des conditions d'application du régime de faveur

Lorsque les actions attribuées dans le cadre d'un plan de souscription ou d'attribution d'actions sont cédées dans le délai d'indisponibilité de 4 ans, l'avantage, qui constitue un élément de rémunération, est imposable dans les conditions de droit commun. Toutefois, le régime fiscal de faveur est maintenu lorsque les actions sont apportées à une holding créée par des salariés pour racheter leur entreprise (voir aussi § 1-67) ou font l'objet d'un échange sans soulte dans le cadre d'une opération de fusion, de scission ou d'offre publique d'échange (CGI art. 163 bis C-I bis ; voir « Plus-values des particuliers », RF 929, §§ 493 à 497).

Par ailleurs, lorsqu'un contribuable cède, à l'issue de la période d'indisponibilité, des titres provenant d'options qui lui ont été attribuées depuis le 27 avril 2000, le taux d'imposition (CGI art. 200 A-6 ; voir RF 929, §§ 506 et 507) :

- est de 30 % (plus prélèvements sociaux additionnels) pour la fraction annuelle de l'avantage qui n'excède pas 152 500 € ;

- est porté à 40 % (plus prélèvements sociaux additionnels) pour la fraction annuelle de l'avantage qui excède 152 500 €.

Toutefois, si ces titres sont conservés pendant au moins 2 ans supplémentaires à l'issue de la période d'indisponibilité (délai de portage) :

- les taux de 30 % et de 40 % sont ramenés respectivement à 16 % et à 30 % (plus prélèvements sociaux additionnels) ;

- le contribuable peut opter pour l'imposition dans la catégorie des traitements et salaires.

Caractère intercalaire d'opérations réalisées pendant le délai de portage

Pour l'application des taux réduits de 16 % et 30 % (voir § 1-53), la loi confère un caractère intercalaire à certaines opérations réalisées, à partir du 1^er janvier 2005, dans le délai de portage de 2 ans (art. 39-III-1° ; CGI art. 200 A-6 modifié) :

Ainsi, en cas d'échange sans soulte des actions réalisé dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, de division ou de regroupement réalisée conformément à la réglementation en vigueur, les taux réduits de 16 % et 30 % peuvent s'appliquer. La période de portage de 2 ans en cours à la date de l'échange est reportée sur les actions reçues pour la durée restant à courir.

Les actions de SICAV et les parts de FCPE acquises pour le compte des adhérents en application d'un plan d'épargne d'entreprise sont, en principe, bloquées pendant un délai minimum de 5 ans à partir de la date d'acquisition des titres (c. trav. art. L. 443-6).

Ce délai ne s'applique pas si l'adhérent liquide ses avoirs dans le PEE pour lever des options qui lui sont consenties dans le cadre d'un plan de souscription ou d'achat d'actions (c. com. art. L. 225-177 ou L. 225-179). Ces actions doivent être versées dans le PEE et ne sont disponibles qu'à l'expiration d'un délai minimal de 5 ans à compter de ce versement (c. trav. art. L. 443-6, 2^e al. ; voir RF 2002-3, § 21-4).

À partir du 1^er janvier 2007, ce délai d'indisponibilité n'est pas interrompu lorsque ces actions sont apportées à une société ou à un FCP dont l'actif est exclusivement composé de titres de capital ou donnant accès au capital émis par l'entreprise ou par une entreprise du même groupe, au sens de l'épargne salariale (c. trav. art. L. 444-3, 2^e al.). Le délai de 5 ans reste applicable, pour la durée restant à courir à la date de l'apport, aux actions ou parts reçues en contrepartie de l'apport (art. 43 ; c. trav. art. L. 443-6, 2^e al. modifié).

Limite de 10 %

Le nombre total des actions attribuées gratuitement ne peut excéder 10 % du capital social, la loi nouvelle précise que cette limite s'apprécie à la date de décision d'attribution des actions par le conseil d'administration ou le directoire (art. 39 ; c. com. art. L. 225-197-1-I, 2^e al.). Cette précision n'est pas reprise pour le plafond de 10 % du capital social applicable aux dirigeants au-delà duquel ils ne peuvent plus recevoir d'action gratuite ; toutefois, l'administration fiscale a retenu par anticipation cette même date de décision d'attribution par l'organe collégial (BO 5 F-17-06).

Renonciation de plein droit au droit préférentiel

Lorsque l'attribution porte sur des actions à émettre par voie d'augmentation de capital, l'autorisation donnée par l'AGE emporte de plein droit, au profit des bénéficiaires des actions attribuées gratuitement, renonciation des actionnaires à leur droit préférentiel de souscription ; l'augmentation de capital est définitivement réalisée du seul fait de l'attribution définitive des actions aux bénéficiaires (c. com. art. L. 225-197-1, I al. 4). Les actionnaires en place non bénéficiaires de cette attribution ne peuvent exercer leur droit préférentiel pour limiter l'opération.

Si le nouveau texte met l'accent sur la création d'actions réservées à une catégorie de personnes entraînant une renonciation des actionnaires à leur droit préférentiel, il ne précise toujours pas les modalités d'émission de ces actions nouvelles devant être attribuées gratuitement et pour lesquelles aucun apport ne sera effectué. En effet, c'est l'attribution qui est gratuite et non les actions qui sont gratuites, celles-ci ayant une valeur. Des précisions comptables devraient être apportées sur cette augmentation de capital, a priori par incorporation de réserves.

Délai de réalisation

Le délai de droit commun de cinq ans pour la réalisation par le conseil d'administration ou le directoire de l'augmentation de capital décidée par l'AGE ne s'applique pas aux attributions gratuites d'actions (art. 41 ; c. com. art. L. 225-129, complété). L'autorisation donnée par l'AGE au conseil ou au directoire pour réaliser l'augmentation de capital liée à l'attribution gratuite d'actions doit être utilisée dans le délai maximal de trois ans et deux mois.

Mesures en faveur des handicapés

L'attribution des actions gratuites à leurs bénéficiaires est définitive au terme d'une période fixée par l'AGE qui ne peut être inférieure à deux ans. Cette assemblée doit également fixer une durée minimale de conservation des actions délivrées gratuitement qui ne peut être inférieure à deux ans à compter de l'attribution définitive des actions.

En cas d'invalidité du bénéficiaire le rendant inapte à exercer une profession, des dérogations sont prévues, à savoir :

- l'assemblée peut prévoir en sa faveur une attribution définitive des actions gratuites avant le délai de deux ans ;

- les actions gratuites qu'il reçoit sont librement cessibles dès leur attribution.

Décès du bénéficiaire

En cas de décès du bénéficiaire, ses héritiers peuvent demander l'attribution des actions dans un délai de six mois à compter du décès. Le nouveau texte précise que depuis le 1^er janvier 2005 ces actions sont cessibles (art. 39-V ; c. com. art. L. 225-197-3, modifié).

Réduction du délai de conservation sous condition

Lorsque l'assemblée a retenu pour le délai d'acquisition une période au moins égale à quatre ans au lieu de deux, elle peut réduire ou supprimer la durée minimale de conservation de tout ou partie des actions (art. 39 ; c. com. art. L. 225-197-1, al. 7).

Durée liée à la cessation des fonctions pour les dirigeants

Pour les actions attribuées, à compter du 1^er janvier 2007, au président du CA, au directeur général, aux directeurs généraux délégués, aux membres du directoire ou au gérant d'une société par actions, le conseil d'administration ou le conseil de surveillance doit obligatoirement décider :

- soit que ces actions ne peuvent être cédées par les intéressés avant la cessation de leurs fonctions,

- soit fixer la quantité de ces actions que ces dirigeants sont tenus de conserver au nominatif jusqu'à la cessation de leurs fonctions.

La décision prise doit, comme pour les levées d'options, être publiée dans le rapport de gestion présentée à l'assemblée annuelle des actionnaires (art. 62-II ; c. com. art. L. 225-197-1-II, al. 4).

Aucun texte ne prévoyait expressément le placement d'actions attribuées à titre gratuit sur un PEE ; les dispositions du code de commerce et celles du droit du travail étaient incompatibles.

Désormais les actions attribuées gratuitement peuvent être versées sur un PEE à l'expiration de la période d'acquisition, et donc à compter de l'attribution définitive des actions, sous les limites suivantes :

- le placement sur le PEE est plafonné à 7,5 % du plafond annuel de la sécurité sociale par adhérent (soit pour 2007, 2 414 €) ;

- l'attribution des actions gratuites doit être réalisée au profit de l'ensemble des salariés de l'entreprise ;

- la répartition des actions entre les salariés fait l'objet d'un accord d'entreprise assurant une concertation pour définir les modalités de répartition de ces actions ; à défaut d'un tel accord, l'attribution fait l'objet d'une délibération du conseil d'administration ou du directoire et donc du suivi de la procédure de droit commun décrite à l'article L. 225-197-1 du code du commerce. Tous les salariés doivent recevoir des actions mais pas forcément un nombre égal. Si la répartition décidée n'est pas uniforme, le texte autorise soit une répartition proportionnelle à la durée de présence dans l'entreprise au cours de l'exercice, soit une répartition proportionnelle aux salaires (art. 34 ; c. trav. art. L. 443-6, alinéa nouveau).

Sous certaines conditions, le gain résultant de l'attribution gratuite d'actions est exonéré de cotisations de sécurité sociale et de l'ensemble des prélèvements sur les salaires dont l'assiette est alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale (taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage et participations des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et à l'effort de construction, en particulier).

Jusqu'à présent, entre autres exigences, il fallait que soient respectées les conditions d'attribution fixées par le conseil d'administration ou, le cas échéant, le directoire.

Cette condition est remplacée par une autre : le respect de l'obligation de conservation fixée par le code général des impôts (voir § 1-67). À défaut, l'employeur est tenu au paiement de la totalité des cotisations sociales, y compris pour leur part salariale (art. 39-III ; c. séc. soc. art. L. 242-1 modifié).

Rappelons que l'exonération de cotisations suppose également que l'employeur notifie à son organisme de recouvrement (URSSAF, etc.) l'identité de ses salariés ou mandataires sociaux auxquels des actions gratuites ont été attribuées définitivement au cours de l'année civile précédente, ainsi que le nombre et la valeur des actions attribuées à chacun d'entre eux.

On se reportera aux paragraphes 1-46 à 1-48.

Rappel du régime d'imposition de l'avantage (plus-value d'acquisition)

L'avantage résultant d'une attribution gratuite d'actions constitue un complément de rémunération. Toutefois, ce complément de rémunération est imposé au taux de 30 %, sauf si le bénéficiaire demande qu'il soit imposé selon les règles des traitements et salaires (CGI art. 200 A-6 bis).

L'avantage, égal à la valeur des actions à leur date d'attribution définitive, est imposé au titre de l'année au cours de laquelle le bénéficiaire cède, à titre onéreux ou à titre gratuit, les actions reçues gratuitement (CGI art. 80 quaterdecies ; BO 5 F-17-06).

Rappelons que le régime d'imposition de l'avantage (CGI art. 80 quaterdecies) n'est pas celui des plus-values des particuliers (CGI art. 150-0 A). En particulier, l'imposition est effectuée quel que soit le montant des cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux réalisées par le foyer fiscal au titre de la même année (20 000 € en 2007) et l'abattement pour durée de détention ne s'applique pas.

Selon l'administration, l'avantage est soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, soit 11 % au total depuis le 1^er janvier 2005 (BO 5 F-17-06, n° 55).

Aménagements applicables à partir de 2007

La loi (art. 39-II ; CGI art. 80 quaterdecies-I modifié) :

- réserve l'application du taux de 30 % (ou du régime des traitements et salaires, sur option du bénéficiaire) aux actions qui auront été conservées par leur bénéficiaire pendant au moins 2 ans à partir de leur attribution définitive. Pour l'application de cette condition, les actions données en location ne sont pas réputées conservées ;

- confère un caractère intercalaire aux échanges sans soulte des actions reçues gratuitement (art. 39-II-3°). Ainsi, le régime fiscal de faveur est maintenu lorsque les actions attribuées gratuitement sont échangées à l'occasion d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, de division ou de regroupement réalisée conformément à la réglementation en vigueur. La période de conservation de 2 ans en cours à la date de l'échange est reportée sur les actions reçues pour la durée restant à courir.

L'avantage est imposé au titre de l'année au cours de laquelle le bénéficiaire cède :

- soit les actions reçues gratuitement,

- soit les actions reçues à l'occasion d'un échange à caractère intercalaire.

Ces dispositions s'appliquent à partir du 1^er janvier 2007.

Prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine dès 2006

L'article 44 de la loi légalise la doctrine administrative au regard de l'assujettissement de l'avantage aux prélèvements sociaux additionnels. Ainsi, à partir du 1^er janvier 2006, l'avantage constitue un revenu du patrimoine pour l'application de ces prélèvements, quel que soit le mode d'imposition retenu (taux de 30 % ou régime des traitements et salaires) (art. 44-II ; c. séc. soc. art. L. 136-6-I e modifié).

Rappel

La plus-value de cession des actions reçues dans le cadre d'une attribution gratuite, égale à la différence entre leur prix de cession et leur valeur à la date d'acquisition (c'est-à-dire au terme de la période d'acquisition), est imposée au taux de 16 %, plus prélèvements sociaux additionnels (CGI art. 200 A-6 bis).

Pour l'application de cette disposition, l'administration a indiqué que la plus-value est imposable selon le régime de droit commun des plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux (CGI art. 150-0 A). Ainsi (BO 5 F-17-06) :

- elle peut bénéficier de l'abattement pour durée de détention (CGI art. 150-0 D ter) ;

- lorsque les actions gratuites sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur au jour de l'attribution définitive, la moins-value réalisée est déductible selon les règles de droit commun des moins-values sur valeurs mobilières.

Aménagements applicables à partir du 1^er janvier 2005

La doctrine administrative rappelée au paragraphe précédent est légalisée avec un effet rétroactif (art. 39-IV ; CGI art. 200 A bis modifié). Ainsi, à partir du 1^er janvier 2005, la plus-value est imposée dans les conditions prévues pour les plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux des particuliers (CGI art. 150-0 A).

Cette précision a, notamment, pour effet de permettre l'application du seuil d'imposition (15 000 € pour l'imposition des revenus de 2005 et de 2006, 20 000 € pour l'imposition des revenus de 2007).

En outre, lorsque les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur à la date d'acquisition, la moins-value de cession peut être imputée sur le montant de l'avantage imposé au taux de 30 %.

Sociétés cotées seulement concernées

L'obligation de désigner un ou plusieurs salariés au conseil d'administration ou de surveillance en cas de détention par le personnel de la société ainsi que le personnel des sociétés qui lui sont liées d'au moins 3 % du capital social est en définitive réservée aux seules sociétés cotées selon des conditions fixées par les statuts.

Désignation des administrateurs ou des membres du conseil de surveillance

Les administrateurs ou membres du conseil de surveillance sont élus par l'assemblée générale des actionnaires sur proposition des salariés actionnaires. En effet ces salariés doivent, avant cette assemblée, élire parmi eux, dans les conditions fixées par les statuts, les candidats au poste d'administrateur ou de membre du conseil de surveillance.

Les sociétés cotées devront, par une assemblée générale extraordinaire, modifier leurs statuts afin de fixer les conditions de désignation des candidats ainsi que leur nombre ; cette AGE devra se réunir au plus tard à la date de la prochaine assemblée ordinaire qui suit la publication de la loi (art. 32 ; c. com. art. L. 225-23 et L. 225-71).

Dans les sociétés cotées, le rapport du président du conseil d'administration ou du conseil de surveillance sur les procédures de contrôle interne doit présenter les principes et les règles arrêtés par le conseil pour déterminer les rémunérations et avantages de toute nature accordés aux mandataires sociaux (art. 62 ; c. com. art. L. 225-37 et L. 225-68).

Pour les sociétés non cotées sur un marché réglementé, le fonds commun de placement d'entreprise peut être partie à un pacte d'actionnaires afin de favoriser la transmission d'entreprise, la stabilité de l'actionnariat ou la liquidité du fonds (art. 36 ; c. mon. et fin. art. L. 214-40 modifié)

La loi tire les conséquences de l'ordonnance 2004-604 du 24 juin 2004 portant réforme du régime des valeurs mobilières (art. 44-I ; CGI art. 163 bis G modifié) :

- en supprimant, dans les dispositions du code général des impôts relatives aux BCE (CGI art. 163 bis G), la référence à l'article L. 228-95 du code de commerce (voir RF 929, § 560). Les BCE doivent donc être émis dans les conditions de droit commun des émissions de titres donnant accès au capital ou donnant droit à l'attribution de titres de créances (c. com. art. L. 228-91), par autorisation de l'assemblée générale extraordinaire des actionnaires sur le rapport du conseil d'administration ou du directoire et sur le rapport spécial du commissaire aux comptes (c. com. art. L. 228-92 ; CGI art. 163 bis G-II, 1^er al.).

- en rétablissant la prérogative de l'assemblée générale extraordinaire de déterminer le délai pendant lequel les bons peuvent être exercés (CGI art. 163 bis G-III, 2^e al. modifié).

Rachats de contrats Préfon

En principe, les contrats d'épargne retraite (PERP) ne sont pas rachetables, sauf en cas d'invalidité, d'expiration des droits de l'assuré aux allocations chômage ou de cessation d'activité non salariée suite à un jugement de liquidation judiciaire (c. ass. L. 132-23 ; voir « Retraite et prévoyance », RF 943, § 1-10).

Ces cas de déblocage anticipé sont étendus, à partir du 31 décembre 2009, à la PRÉFON, gérée par la Caisse nationale de prévoyance de la fonction publique, et ouverte aux fonctionnaires, anciens fonctionnaires et à leurs conjoints ou veufs (art. 21 ; c. ass. art. L. 132-23).

Ainsi, les adhérents de la PRÉFON (conjoints ou veufs de fonctionnaires, notamment) pourront racheter leur contrat en cas d'invalidité, d'expiration des droits à l'assurance chômage ou de perte d'activité non salariée suite à une liquidation judiciaire.

Référence au code des assurances

Dans l'ensemble des dispositions législatives et réglementaires en vigueur, la référence à l'article 108 de la loi 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites est remplacée par la référence à l'article L. 144-2 du code des assurances (art. 65-IV A).

En outre, dans le code général des impôts, la loi supprime les références à des lois pour faire référence aux dispositions du code des assurances à propos (art. 65-IV B) :

- des contrats Madelin (art. 41 modifié de la loi 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle) : renvoi aux dispositions de l'article L. 144-1 du code des assurances (CGI art. 154 bis-I modifié) ;

- des contrats Madelin agricole (art. 55 de la loi 97-1051 du 18 novembre 1997 sur la pêche maritime et les cultures marines) : renvoi au 2° de l'article L. 144-1 du code des assurances (CGI art. 154 bis-0 A modifié).

Le chèque-transport prend la forme d'un titre spécial de paiement, nominatif, que l'employeur préfinance pour ses salariés. Concrètement, ce chèque peut être utilisé pour payer les frais de transport « domicile habituel-lieu de travail ».

Deux formules sont possibles (art. 69-4°; loi 82-684 du 4 août 1982, art. 3-I nouveau) :

- l'une pour régler des frais de transport collectif ;

- l'autre pour payer, auprès des distributeurs de carburant, les frais d'essence liés à l'utilisation par le salarié de son véhicule (« chèque-carburant »).

La formule du chèque-carburant ne s'adresse qu'aux salariés contraints d'utiliser leur véhicule personnel pour le trajet « domicile-lieu de travail », ce qui suppose :

- soit que l'entreprise est implantée dans une zone non desservie par les transports urbains,

- soit que le salarié est soumis à des horaires atypiques ne lui permettant pas d'emprunter un transport en commun (même dans le cas où son entreprise se situe dans une zone desservie par les transports), y inclus en Île-de-France.

Le principe de la remise des chèques-transport relève du choix de l'employeur, qui est libre de les distribuer ou non. Mais à partir du moment où il prend la décision de les attribuer, tous les salariés sans exception doivent en bénéficier.

Si l'employeur décide de mettre en place le chèque-transport, il doit au préalable consulter les représentants du personnel (comité d'entreprise ou, à défaut, délégués du personnel), à la fois sur le principe de ces chèques et sur les modalités pratiques d'attribution (art. 69-4°; loi 82-684 du 4 août 1982, art. 3-II nouveau).

Le préfinancement du chèque-transport par l'employeur n'est pas considéré comme une participation aux institutions sociales du comité d'entreprise ; il ne peut donc être déduit des subventions qui sont dues au CE au titre des activités sociales et culturelles (art. 69-4°; loi 82-684 du 4 août 1982, art. 3-III nouveau).

Par ailleurs, le régime fiscal du chèque-transport est aligné sur celui de la participation obligatoire de l'employeur au transport des salariés travaillant en Île-de-France : ainsi, les sommes que l'employeur affecte au financement du chèque transport sont exonérées d'impôt sur le revenu dans la limite soit de la moitié du prix de l'abonnement à un transport collectif, soit de 100 € par an pour le chèque-carburant (art. 70-I ; CGI art. 81-19° ter b nouveau).

Le préfinancement par l'employeur est exonéré de cotisations sociales dans les mêmes conditions que ci-dessus (art. 70-II ; c. séc. soc. art. L. 131-4-1 nouveau). Il n'est pas possible de cumuler cette exonération avec d'autres exonérations liées aux remboursements de frais de transport domicile-lieu de travail.

En conséquence, pour la région Île-de-France, la participation de l'employeur à un chèque transport collectif n'est pas exonérée s'il prend déjà en charge 50 % de la carte Orange. En pratique, ce nouveau chèque intéresse donc principalement la province ou, en Île-de-France, les salariés à horaires atypiques les empêchant d'utiliser les transports en commun.

Le comité d'entreprise peut prendre en charge tout ou partie du montant du chèque- transport restant à la charge du salarié. Cette aide ne revêt pas le caractère de rémunération et reste donc exonérée de cotisations sociales si, cumulée avec l'aide de l'employeur, elle n'excède pas le prix de l'abonnement à un mode de transport collectif, ou, pour le chèque-carburant, un montant de 100 € par an (art. 69-4°; loi 82-684 du 4 août 1982, art. 3-III nouveau).

Les conditions d'application de ce nouveau dispositif, notamment sur les points suivants, seront déterminées par décret : modalités d'habilitation et de contrôle des émetteurs, conditions de validité des chèques-transport, obligations incombant aux émetteurs et aux personnes qui bénéficient et reçoivent ces chèques en paiement et conditions et modalités d'échange et de remboursement des chèques-transport.

L'obligation de participation de l'employeur au transport des salariés travaillant en Île-de-France demeure inchangée (art. 69-1° et 69-2°). Rappelons que pour ces salariés, l'employeur est tenu de participer à hauteur de 50 % au titre d'abonnement souscrit (carte Orange, par exemple) pour le transport du domicile au lieu de travail (voir RF 952, § 1632).

Toutefois, l'employeur peut décider de porter au-delà de 50 % le taux de prise en charge des titres d'abonnement souscrits par ses salariés (art. 69-3°; loi 82-684 du 4 août 1982, al. 1, art. 1^er nouveau).

Cette précision légalise la doctrine exprimée par circulaire (circ. DSS 2003-7 du 7 janvier 2003, n° 3-4-1) selon laquelle rien ne s'oppose à ce que l'employeur prenne en charge une fraction du coût de l'abonnement supérieure à la fraction légale, voire la totalité de ce coût. Dans ce cas, le montant total de cet avantage ne peut être exonéré de cotisations sociales que dans la limite des frais réellement engagés (voir RF 952, § 639).

Sur le plan fiscal, en revanche, seule la part correspondant à la prise en charge obligatoire (50 % du titre) est exonérée d'impôt sur le revenu (doc. adm. 5 F 1131-31 ; voir RF 948, § 200). Cette doctrine administrative est légalisée (art. 70-I ; CGI art. 81-19° ter a nouveau). Ainsi, en particulier, l'exonération des sommes remboursées par l'employeur, même lorsque le salarié opte pour les frais réels à la place de la déduction de 10 % au titre de ses frais professionnels, résulte désormais expressément de la loi.

Bénéficiaires : entreprises d'au moins 1 000 salariés

Les entreprises et établissements d'au moins 1 000 salariés qui envisagent de prononcer un licenciement pour motif économique peuvent proposer un congé de mobilité aux salariés, en plus ou à la place du congé de reclassement. Le recours au congé de mobilité est subordonné à la condition que l'employeur ait conclu un accord collectif relatif à la gestion prévisionnelle de l'emploi et des compétences (art. 48-I ; c. trav. art. L. 320-2-1 nouveau).

Le champ du congé de mobilité étant analogue à celui du congé de reclassement, les entreprises qui appartiennent à un groupe tenu de mettre en place un comité de groupe (c. trav. art. L. 439-1) ainsi que celles qui relèvent de l'obligation de mise en place d'un comité d'entreprise européen ont aussi la possibilité d'utiliser le congé de mobilité (voir § 1-90).

Si le salarié accepte le bénéfice du congé de mobilité, l'employeur est dispensé de l'obligation de lui proposer un congé de reclassement.

Conditions pour bénéficier du congé de mobilité

Le congé de mobilité est organisé par accord collectif qui :

- fixe la durée du congé de mobilité ;

- détermine les conditions que doit remplir le salarié pour bénéficier du congé de mobilité ;

- fixe les modalités d'adhésion à la proposition de l'employeur et les engagements des parties ;

- organise les périodes de travail, les conditions dans lesquelles il est mis fin au congé, les modalités d'accompagnement des actions de formation envisagées ;

- détermine le niveau de la rémunération qui est versée pendant la période du congé qui excède le préavis ;

- prévoit les conditions d'information des institutions représentatives du personnel lorsque l'employeur propose au salarié ce congé ;

- détermine les indemnités de rupture garanties au salarié, qui ne peuvent être inférieures aux indemnités légales et conventionnelles afférentes au licenciement pour motif économique.

Le montant de la rémunération versée au salarié, pour la période de congé qui excède la durée du préavis, doit être au moins égal au montant de l'allocation pour congé de conversion (voir RF 954, § 547), soit 65 % de la rémunération brute moyenne des 12 mois précédant l'entrée en congé, sans pouvoir être inférieur à 85 % du SMIC (c. trav. art. L. 322-4 et R. 322-1). Il s'agit du même montant que pour le congé de reclassement.
La rémunération versée au bénéficiaire du congé de mobilité est soumise, pour la période excédant la durée du préavis et dans la limite des neuf premiers mois du congé, au même régime de cotisations et contributions sociales que celui de l'allocation versée au bénéficiaire d'un congé de reclassement. Seules la CSG et la CRDS sont dues.

Finalité et objet : favoriser la recherche d'un nouvel emploi

Ce congé a pour objet de favoriser la recherche d'un nouvel emploi par des mesures d'accompagnement, des actions de formation et des périodes de travail sur un autre poste.

Les périodes de travail sur un autre poste peuvent être accomplies au sein ou en dehors de l'entreprise. Pour ce faire, le salarié peut conclure avec son employeur initial ou avec un nouvel employeur un nouveau contrat de travail à durée indéterminée ou déterminée.

Dans ce dernier cas, le congé de mobilité est suspendu ; il peut reprendre à l'issue du contrat pour la durée du congé restant à courir.

Le contrat de travail à durée déterminée est conclu dans le cadre des dispositions destinées à favoriser l'embauche de certaines catégories de personnes sans emploi (c. trav. art. L. 122-2 1°). En conséquence, au terme du contrat, l'indemnité de précarité ne doit pas être versée au salarié, sauf dispositions conventionnelles plus favorables (c. trav. art. L. 122-3-4).

Congé de mobilité durant le préavis

Le congé de mobilité est pris pendant la période de préavis. Lorsque la durée du congé de mobilité excède la durée du préavis, le terme de ce dernier est reporté jusqu'à la fin du congé de mobilité.

L'acceptation par le salarié de la proposition de congé de mobilité emporte rupture du contrat de travail d'un commun accord des parties à l'issue du congé.

Ratification du contrat de transition professionnelle

Le contrat de transition professionnelle (CTP) remplace, à titre expérimental, la convention de reclassement personnalisé (CRP ; voir RF 954, § 520) dans certains bassins d'emplois. Il est applicable dans les entreprises de moins de 1 000 salariés ou en redressement ou liquidation judiciaires, implantées dans ces bassins, en cas d'engagement d'une procédure de licenciement pour motif économique entre le 15 avril 2006 et le 1^er mars 2007 (ord. 2006-433 du 13 avril 2006 ; décret 2006-440 du 14 avril 2006, arrêté du 21 avril 2006 ; voir RF 954, § 533).

L'ordonnance (ord. 2006-433 du 13 avril 2006, JO du 14) instaurant ce dispositif expérimental est ratifiée par le législateur (art. 49).

Aucune précision n'a été apportée par le législateur sur une éventuelle prolongation de ce dispositif. En l'état des textes applicables, les contrats de transition professionnelle devront être proposés avant le 23 mars 2007.

Sanction en cas de non-proposition : 1 mois de salaire

L'employeur doit proposer, individuellement et par écrit, au salarié dont le licenciement économique est envisagé de conclure un CTP avec la filiale de l'association de formation des adultes (AFPA) créée à cet effet (voir RF 954, § 535). Si l'employeur ne propose pas le contrat de transition au salarié, il est redevable d'une contribution à l'Assédic (voir RF 954, § 536).

Elle est désormais égale à un mois du salaire moyen perçu par l'intéressé (au lieu de 2 mois jusqu'à présent) au cours des douze mois précédant son licenciement, cotisations patronales comprises (art. 49-2° ; ord. 2006-433 du 13 avril 2006, art. 11 modifié).

Indemnisation du chômage à l'issue du CTP

À l'issue du contrat de transition professionnelle (12 mois) et en cas d'absence de reclassement, l'intéressé bénéficie des allocations de chômage. Jusqu'à maintenant, la durée du CTP, y compris celle correspondant à des périodes de reprise d'activité, était déduite de la durée d'indemnisation au titre de l'assurance chômage. Dorénavant, la durée d'exécution du CTP ne s'impute plus sur la durée des droits à l'allocation d'aide au retour à l'emploi (art. 49-1° ; ord. 2006-433 du 13 avril 2006, art. 10, al. 1^er modifié).

Application de la garantie de l'AGS à la période de réflexion

Le salarié dispose de 21 jours pour donner sa réponse à la proposition d'adhérer au CTP (ce délai est ramené à 7 jours pour les salariés protégés, à compter de la notification de l'autorisation de l'inspecteur du travail).

Les salaires dus pendant ce délai de réflexion sont couverts par l'assurance des créances salariales (AGS ; voir RF 954, §§1117 et 1120).

De même, sont garanties les créances résultant de la rupture du contrat de travail des salariés auxquels a été proposé le CTP soit pendant la période d'observation, soit dans le mois suivant le jugement arrêtant le plan de sauvegarde, de redressement ou de cession, soit, en cas de liquidation judiciaire, pendant les 15 jours suivant le jugement de liquidation et, le cas échéant, pendant le maintien provisoire de l'activité autorisé par ce jugement (art. 49-4° ; ord. 2006-433 du 13 avril 2006, art. 9, al. 5 modifié).

Jusqu'à présent, il était prévu que seule la contribution patronale au financement du CTP (voir RF 954 § 539) était couverte par l'AGS. Dans la pratique, l'AGS se référait au délai de réflexion de la convention de reclassement personnalisé et ne garantissait donc que 14 jours de salaire (voir RF 954 §§ 527).

L'obligation de proposer un congé de reclassement s'impose à toute les entreprises ou groupes de dimension communautaire d'au moins 1 000 salariés qui projettent de licencier pour motif économique des salariés. La loi précise que cette obligation de proposer un congé de reclassement concerne toutes les entreprises et groupes assujettis à l'obligation de mise en place d'un comité d'entreprise européen, peu important que le siège ou l'établissement principal de ces groupes ou entreprises soit situé à l'étranger (art. 48-II ; c. trav. art. L. 321-4-3, al. 1 modifié).

Licenciements économiques affectant l'équilibre d'un bassin d'emplois

Lorsqu'une entreprise d'au moins 1 000 salariés procède à des licenciements pour motif économique affectant, par leur ampleur, l'équilibre du bassin d'emplois dans lequel elle est implantée, elle est tenue (sauf redressement ou liquidation judiciaires) de contribuer à la création d'activités et au développement d'emplois de nature à atténuer les effets des licenciements.

À cet effet, une convention doit être conclue entre l'entreprise concernée et le représentant de l'État (sauf accord ayant le même objet) afin de déterminer les actions de réindustrialisation possibles.

Mesures de réindustrialisation : prise en compte des accords de GPEC

Cette convention doit désormais tenir compte des actions de même nature éventuellement mises en oeuvre par anticipation dans le cadre d'un accord collectif relatif à la gestion prévisionnelle des emplois et des compétences (art. 28 ; c. trav. art. L. 321-17 complété).

Jusqu'au 31 décembre 2010, les organismes de recherche, les établissements d'enseignement supérieur et les entreprises peuvent mettre leurs salariés à la disposition d'une entreprise, d'un établissement d'enseignement supérieur ou d'un organisme de recherche faisant partie d'un même pôle de compétitivité (art. 47-I).

Les dispositions interdisant le marchandage (art. 47-I ; c. trav. art. L. 125-1 et L. 125-3) ne sont pas applicables à ce type de prêt de main-d'oeuvre, dès lors qu'il n'a pas pour effet de causer un préjudice au salarié. Ainsi, les opérations intervenant dans le cadre de ce dispositif sont réputées à but non lucratif.

Seuls les salariés en CDI ou en contrat de droit public peuvent être mis à disposition dans un tel pôle de compétitivité.

Cette opération doit obligatoirement s'appuyer sur une convention écrite de mise à disposition conclue entre l'employeur et l'entreprise ou l'organisme d'accueil. Cette convention doit définir (art. 47-II) :

- les caractéristiques des emplois d'affectation, notamment les qualifications professionnelles exigées, le lieu d'exécution de la prestation de travail, le régime du temps de travail ou l'horaire et l'exigence d'une formation renforcée à la sécurité lorsque les emplois présentent des risques particuliers (c. trav. art. L. 231-3-1, al. 6) ;

- le terme de la mise à disposition et les conditions de son renouvellement ;

- les conditions d'exercice des droits à congés payés ;

- le cas échéant, toute disposition relative à l'accès aux formations organisées par l'entreprise, l'établissement ou l'organisme d'accueil ;

- les conditions et modalités de rupture anticipée de la mise à disposition par le salarié ou par l'une ou l'autre des parties à la convention.

Proposition d'avenant au contrat

L'employeur qui entend mettre un salarié à la disposition d'une entreprise, d'un établissement ou d'un organisme doit adresser à l'intéressé une proposition écrite d'avenant à son contrat de travail, par lettre recommandée ou par lettre remise en main propre contre décharge (art. 47-III).

Cette procédure s'applique même si une disposition conventionnelle prévoit une autre procédure et à chaque renouvellement de la mise à disposition.

Cette proposition doit mentionner :

- l'entreprise, l'établissement ou l'organisme auprès duquel le salarié est mis à disposition ;

- la durée et les conditions d'exercice de son activité telles qu'elles sont définies par les dispositions législatives, réglementaires et conventionnelles applicables au lieu du travail et par la convention de mise à disposition.

Réponse du salarié

Le salarié dispose d'un délai de quinze jours ouvrables pour faire connaître sa décision. En l'absence de réponse dans ce délai, il est réputé avoir refusé cette proposition.

Un salarié ne peut être sanctionné, licencié ou faire l'objet d'une mesure discriminatoire pour avoir refusé une telle proposition ou pour avoir décidé de mettre fin à la mise à disposition.

Conditions de travail du salarié dans l'entreprise d'accueil

Plus généralement, les dispositions définissant la répartition des rôles entre une entreprise de travail temporaire et une entreprise utilisatrice (art. 47-IV : c. trav. art. L. 124-4-6 al 3 et L. 124-4-7) s'appliquent à la mise à disposition.

Ainsi, l'entreprise, l'établissement ou l'organisme d'accueil est responsable des conditions d'exécution du travail applicables au lieu du travail, dans les matières touchant à la durée du travail, au travail de nuit, au repos hebdomadaire et aux jours fériés, aux congés payés, à l'hygiène et à la sécurité, au travail des femmes et des jeunes travailleurs.

De même, les obligations afférentes à la médecine du travail sont, selon des modalités fixées par décret, à la charge de l'entreprise qui met le salarié à disposition.

Si l'activité exercée par le salarié mis à disposition nécessite une surveillance médicale spéciale, les obligations correspondantes sont à la charge de l'utilisateur ; les équipements de protection individuelle doivent être fournis par l'entreprise bénéficiaire de la mise à disposition (toutefois, certains équipements de protection individuelle personnalisés, définis par voie de convention ou d'accord collectif, peuvent être fournis par l'employeur du salarié mis à disposition). Les salariés mis à disposition ne doivent pas en supporter la charge financière.

Enfin, les salariés mis à disposition ont accès, dans l'entreprise utilisatrice, dans les mêmes conditions que les salariés de cette entreprise, aux moyens de transports collectifs et aux installations collectives, notamment de restauration, dont peuvent bénéficier ces salariés.

Rémunération

Pendant la durée de la mise à disposition, le salarié a droit au maintien de sa rémunération, qui reste donc versée par son employeur. Celle-ci ne peut être inférieure à celle que perçoit, dans l'entreprise utilisatrice, un salarié embauché directement par celle-ci, de qualification équivalente, de même ancienneté et occupant un poste similaire.

Pas de prise en compte dans l'effectif de l'entreprise d'accueil

Le salarié mis à disposition n'est pas pris en compte pour le calcul des effectifs de l'entreprise d'accueil.

À l'issue de la mise à disposition, ou si la mise à disposition prend fin avant le terme initialement fixé, le salarié doit retrouver chez son employeur d'origine (art. 47-V) :

- son emploi ou un emploi similaire assorti d'une rémunération au moins équivalente ;

- tous les droits attachés à son contrat de travail, notamment liés à son ancienneté, pour la détermination desquels la période de mise à disposition est considérée comme du travail effectif.

Le salarié est aussi prioritaire à son retour pour bénéficier d'une action de formation dans le cadre du plan de formation.

Notons, par ailleurs, que :
- la mise à disposition ne peut affecter la protection dont jouit un salarié en vertu d'un mandat représentatif ;
- le Gouvernement procédera à l'évaluation de l'application du dispositif au plus tard le 31 décembre 2009 pour décider de son avenir.

Obligation d'information à la charge de l'employeur

L'employeur doit mettre à la disposition des salariés de l'établissement, des délégués du personnel, des représentants syndicaux et des délégués syndicaux, les données relatives à l'inscription sur les listes électorales prud'homales de chacun des salariés à des fins de consultation et de vérification (art. 52-I ; c. trav. art. L. 513-3 modifié).

Les modalités d'exercice de ce droit seront fixées par décret.

Inscription dans un collège électoral

Les informations indispensables à l'inscription sur les listes prud'homales sont intégrées dans la DADS depuis la déclaration relative à l'année 2005 (voir RF 956, §§ 2-25 à 2-28). L'employeur renseigne notamment la rubrique « collège ». La loi sur l'actionnariat précise que, en cas d'appartenance d'un salarié aux deux collèges en raison de sa double qualité d'employeur et de salarié, ce salarié doit être inscrit dans la catégorie correspondant à son activité principale (art. 58 ; c. trav. art. L. 513-1 modifié).

Recevabilité des listes prud'homales

Une liste de candidats à la fonction de conseiller prud'homme peut être irrecevable dans certaines conditions. Un nouveau cas est désormais prévu : les listes ne respectant pas le principe de la parité de la juridiction prud'homale sont irrecevables (art. 59 ; c. trav. art. L. 513-3-1 modifié).

Adaptation de la liste des activités prud'homales

La liste des activités prud'homales, pour lesquelles les employeurs sont tenus de laisser aux salariés de leur entreprise, membres d'un conseil de prud'hommes, le temps nécessaire pour se rendre et participer, doit être révisée par décret (art. 51-I ; c. trav. art. L. 514-1 modifié).

Régime du temps passé hors de l'entreprise

Le temps passé hors de l'entreprise pendant les heures de travail par les conseillers prud'hommes du collège « salariés » pour l'exercice de leurs fonctions est assimilé à un temps de travail effectif pour la détermination des droits que le salarié tient de son contrat de travail et des dispositions législatives, réglementaires et conventionnelles.

Indemnisation des activités prud'homales

Les limites et conditions de l'indemnisation des activités prud'homales seront aménagées par décret.

Les employeurs doivent adresser au greffe du conseil de prud'hommes la demande de remboursement des salaires maintenus aux conseillers prud'hommes du collège « salariés », ainsi que celle des avantages et des charges sociales y afférents, au plus tard, dans l'année civile qui suit l'année de l'absence du salarié de l'entreprise. À défaut, la demande de remboursement est prescrite (art. 51-II ; c. trav. art. L. 51-10-2 modifié).

Auparavant, la prescription était quadriennale.

Les activités administratives des présidents et vice-présidents sont intégrées dans la liste des activités indemnisables.

Frais de déplacement

Les conseillers prud'hommes seront remboursés de leurs frais de déplacement pour l'exercice des activités prud'homales définies par un futur décret, dans certaines limites de distance (art. 51-II).

Substitution possible d'un rapport unique à diverses informations

La loi relative à la participation entend permettre aux entreprises de 300 salariés ou davantage d'adapter, si un accord le prévoit, les modalités d'information du comité d'entreprise et d'organiser l'échange de vues auquel doit donner lieu la transmission de ces informations (art. 29 ; c. trav. art. L. 432-4-3 nouveau).

Concrètement, il s'agit de permettre aux employeurs de ces entreprises de remettre aux élus un rapport unique se substituant à certaines informations (bilans, rapports, etc.) devant jusqu'alors leur être fournis mais de manière éparse.

Accord collectif nécessaire

Cette faculté nouvelle ne peut être prévue que par accord collectif (de branche, d'entreprise ou de groupe). Aux signataires de ce texte de définir la périodicité du rapport unique étant entendu que cette périodicité doit être au moins annuelle.

En tout état de cause, un tel accord ne change rien aux obligations incombant au chef d'entreprise en matière de consultation obligatoire des élus sur certains points.

Contenu obligatoire du rapport unique

Lorsqu'un accord collectif prévoit cette modalité d'information du comité, le rapport unique porte obligatoirement sur (c. trav. art. L. 432-4-3 nouveau) :

- l'activité et la situation financière de l'entreprise ;

- l'évolution de l'emploi, des qualifications, de la formation et des salaires et sur le bilan du travail à temps partiel dans l'entreprise ;

- la situation comparée des conditions générales d'emploi et de formation des femmes et des hommes ;

- les actions en faveur de l'emploi des travailleurs handicapés dans l'entreprise.

Informations et documents auxquels se substitue le rapport unique

Les rubriques du rapport unique ont vocation à reprendre d'une autre manière (et avec un niveau de détail qui reste à définir dans chaque accord) les informations et les documents suivants (c. trav. art. L. 432-4-3 nouveau) :

- le bilan du travail à temps partiel dans l'entreprise (c. trav. art. L. 212 4-9) ;

- l'évolution de l'emploi et des qualifications dans l'entreprise au cours de l'année passée, les prévisions annuelles ou pluriannuelles notamment en matière de prévention et de formation et les actions que l'employeur envisage de mettre en oeuvre compte tenu de ces prévisions (c. trav. art. L. 432-1-1) ;

- le rapport écrit sur la situation comparée des femmes et des hommes dans l'entreprise, éléments chiffrés et indicateurs pertinents à l'appui (c. trav. art. L. 432-3-1) ;

- le rapport écrit sur l'activité de l'entreprise, le chiffre d'affaires, les bénéfices ou les pertes, etc. et les perspectives économiques pour l'année à venir (c. trav. art. L. 432-4, al. 6 à 8) ;

- l'information périodique consistant notamment à retracer mois par mois les effectifs de l'entreprise, la qualification des salariés par sexe, le recours aux contrats particuliers, etc. (c. trav. art. L. 432-4-1) ;

- les mesures envisagées en vue de l'amélioration de l'équipement ou des méthodes de production et d'exploitation et de leurs incidences sur les conditions de travail ou d'emploi (c. trav. art. L. 432- 4, dernière phrase du dernier alinéa) ; on remarquera cependant que ce dernier point n'est pas formellement envisagé dans les rubriques du rapport de substitution.

Remise du rapport aux élus et transmission à l'inspecteur du travail

Les membres du comité d'entreprise doivent recevoir ce rapport 15 jours avant la réunion prévue pour son examen.

Le rapport, modifié le cas échéant à la suite de la réunion du comité d'entreprise, doit ensuite être transmis à l'inspecteur du travail, accompagné de l'avis des élus, dans les 15 jours qui suivent la réunion (c. trav. art. L. 432-4-3).

Information directe des salariés

En cas d'accord collectif relatif à la remise d'informations sous la forme d'un rapport unique, ce texte doit aussi définir les conditions dans lesquelles les salariés sont directement informés :

- sur la situation économique, sociale et financière de l'entreprise ;

- sur la stratégie de cette dernière et ses effets prévisibles sur l'emploi et les salaires ;

- sur la mise en place d'un dispositif de gestion prévisionnelle des emplois et des compétences (et sur l'éventuel accord de méthode applicable dans l'entreprise).

Rappel : négociation triennale obligatoire dans les grandes entreprises

Dans les entreprises d'au moins 300 salariés, en amont de toute restructuration éventuelle, le législateur a institué une obligation triennale de négocier sur (c. trav. art. L. 320 -2) :

- les modalités d'information et de consultation du CE sur la stratégie de l'entreprise et ses effets prévisibles sur l'emploi ;

- la mise en place d'un dispositif de gestion prévisionnelle des emplois et des compétences (GPEC).

L'obligation triennale de négocier sur la GPEC concerne non seulement les entreprises de 300 salariés et plus mais aussi (c. trav. art. L. 320 -2 ; circ. DGEFP-DRT 2005-47 du 30 décembre 2005) :
- les unités économiques et sociales d'au moins 300 salariés dotées d'une ou de plusieurs sections syndicales d'organisations représentatives ;
- tout groupe d'entreprises dont le siège social est situé en France, astreint à l'obligation de mettre en place un comité de groupe dès lors que l'effectif cumulé des entreprises appartenant à ce groupe est au moins égal à 300 salariés ;
- toute entreprise ou tout groupe de dimension communautaire soumis à l'obligation de constituer un comité d'entreprise européen (c'est-à-dire employant au moins 1 000 salariés dans les États membres de l'Union européenne ainsi que dans les États membres de l'Espace économique européen et qui comporte au moins un établissement ou une entreprise de 150 salariés ou plus en France et dans un autre État membre).

Information du comité d'entreprise

Désormais, ajoute la loi relative à la participation, le comité de l'entreprise assujettie à cette négociation devra être « informé » de la partie de cette négociation consacrée à la gestion prévisionnelle des emplois et des compétences (art. 27 ; c. trav. art. L. 320-2 modifié).

Simplement « informé », peut-on lire dans la loi nouvelle, et non pas informé et consulté comme doit pourtant l'être le CE sur les mesures de nature à affecter le volume ou la structure des effectifs (c. trav. art. L. 432-1). On peut dès lors s'interroger sur la portée novatrice de cette disposition.

Les comités d'établissement ont la possibilité de confier au comité central d'entreprise la gestion d'activités sociales et culturelles communes (c. trav. art. L. 435-3). Cela peut se faire de deux façons :

- conclusion d'un accord entre les comités concernés,

- accord entre le chef d'entreprise et les organisations syndicales.

S'agissant de la voie de l'accord avec des syndicats, il est précisé qu'il s'agit désormais d'un accord entre le chef d'entreprise et une ou plusieurs organisations syndicales de salariés représentatives dans l'entreprise, à la condition qu'il ne fasse pas l'objet d'une opposition d'une ou de plusieurs organisations syndicales représentatives majoritaires ayant recueilli au moins la moitié des suffrages exprimés au premier tour des dernières élections au comité d'entreprise ou, à défaut, des délégués du personnel (art. 31 ; c. trav. art. L. 435-3 modifié).

Antérieurement, il était prévu qu'il fallait un accord unanime entre le chef d'entreprise et toutes les organisations syndicales de salariés représentatives dans l'entreprise.

La contribution Delalande est progressivement supprimée pour disparaître complètement à compter du 1^er janvier 2008.

Rappelons que cette contribution patronale doit être versée à l'Assédic en cas de rupture d'un contrat de travail d'un salarié âgé d'au moins 50 ans qui ouvre droit aux allocations de chômage. Son montant est fonction de la taille de l'entreprise et de l'âge du salarié à la fin de son contrat de travail (c. trav. art. L. 321-13 ; règlt. ass. chôm. du 18 janvier 2006, art. 17 ; voir « Rupture du contrat de travail », RF 954, § 970).

Un certain nombre de cas d'exonération, limitativement définis par le législateur, permettent à l'employeur d'échapper à son paiement. Cette liste est complétée afin de faire apparaître un nouveau cas d'exonération (art. 50-I ; c. trav. art. L. 321-13, 10° nouveau) : la rupture du contrat de travail d'un salarié dont l'embauche est postérieure au 31 décembre 2006 (date de la publication de la loi).

En 2006, l'Unédic a précisé que cette contribution n'était également pas due en cas :
- d'acceptation d'une convention de reclassement personnalisé (CRP ; voir RF 954, § 520) par un salarié âgé de 50 ans ou plus (circ. Unédic 2006-15 du 25 juillet 2006) ;
- d'absence de reclassement à l'issue de la CRP et lorsque le bénéficiaire est admis au titre de l'allocation d'aide au retour à l'emploi (circ. Unédic 2006-15 du 25 juillet 2006 ; voir RF 945, § 89-5) ;
- d'acceptation d'un contrat de transition professionnelle (CTP ; voir RF 954, § 533) par un salarié âgé de 50 ans et plus (circ. Unédic 2006-25 du 9 novembre 2006) ;
- d'absence de reclassement à l'issue d'un CTP et lorsque le bénéficiaire est admis au titre de l'allocation d'aide au reclassement à l'emploi (circ. Unédic 2006-25 du 9 novembre 2006 ; voir RF 945, § 89-5).

Au 1^er janvier 2008, la contribution Delalande sera purement et simplement supprimée. Toute rupture de contrat de travail d'un salarié âgé de 50 ans et plus intervenant à compter du 1^er janvier 2008 sera exonérée de la contribution Delalande (art. 50-II ; c. trav. art. L. 321-13 et L. 353-2 abrogés au 1^er janvier 2008 ; loi 2000-1353 du 30 décembre 2000, art. 49, al. 3 abrogé au 1^er janvier 2008).

Le plan national d'action concerté pour l'emploi des seniors, présenté le 6 juin dernier par le Premier ministre, avait initialement fixé au 1^er janvier 2010 la suppression totale de la contribution.

Les chambres consulaires (CCI, chambre d'agriculture, chambre des métiers) reçoivent dorénavant compétence pleine et entière :

- pour recevoir des employeurs souhaitant accueillir des apprentis la déclaration selon laquelle l'entreprise est en mesure de former ces derniers dans les règles (voir RF 952, § 502) ;

- pour enregistrer les contrats effectivement conclus (voir RF 952, § 514).

En ce domaine, la loi nouvelle achève les modifications issues de textes antérieurs (loi 2005-882 du 2 août 2005 relative aux PME et décret 2006-920 du 26 juillet 2006 ; voir FH 3163-4) et harmonise en conséquence quelques dispositions du code du travail devenus incompatibles avec ces modifications afin que la chambre consulaire dont dépend l'entreprise devienne effectivement l'interlocutrice unique de l'employeur sur ces deux points (art. 55).

En vertu de la loi relative à la participation, exit la disposition du code du travail selon laquelle l'employeur devait notifier sa déclaration en vue de l'embauche d'apprentis à l'administration (art. 55-I ; c. trav. art. L. 117-5, al. 2 abrogé) : désormais, selon le cas, les employeurs doivent par conséquent adresser leur déclaration à la chambre de commerce et d'industrie, à la chambre des métiers ou à la chambre d'agriculture dont dépend l'entreprise (application du décret 2006-920 du 26 juillet 2006 : c. trav. art. R. 117-2 II).

La chambre en cause transmet ensuite un exemplaire de la déclaration à l'administration.

Même destinataire pour l'enregistrement des contrats d'apprentissage venant d'être conclus : c'est encore à la chambre consulaire que doit être adressé à cette fin tout nouveau contrat, dès lors qu'il est signé par l'employeur, l'apprenti (et, s'il est mineur, par son représentant légal) (art. 55-II ; c. trav. art. L. 117-14 modifié).

Les entreprises non immatriculées auprès d'une chambre consulaire (exemple : associations et professions libérales non inscrites au registre du commerce) devaient nécessairement, jusqu'alors, s'adresser à l'administration pour l'enregistrement des contrats d'apprentissage. Un décret d'application annoncé par la loi pourrait, en particulier, permettre à ces entreprises de s'adresser à la chambre de commerce et d'industrie.
Autre modification en vue : les formulaires de déclaration de l'employeur et d'enregistrement des contrats d'apprentissage doivent être regroupés en un formulaire « Cerfa » unique.

Tous les litiges relatifs à l'enregistrement des contrats d'apprentissage sont de la compétence du conseil de prud'hommes (art 55-II ; c. trav. art. L. 117-16 modifié). Jusqu'alors, ce texte ne donnait compétence aux prud'hommes que pour les contentieux relatifs aux refus d'enregistrement.

Les différentes catégories d'actions de formation entrant dans le champ d'application des dispositions relatives à la formation continue sont énumérées dans le code du travail (c. trav. art. L. 900-2 ; voir FH 3178, § 3-3). On y trouve, par exemple, les actions d'adaptation et de développement des compétences ou encore les actions de promotion.

Deux nouvelles catégories d'actions sont ajoutées à la liste existante (art. 45 ; c. trav. art. L. 900-2 modifié) :

- les actions de formation relatives à l'économie de l'entreprise (objet : permettre notamment une meilleure compréhension par les salariés du fonctionnement et des enjeux d'une entreprise) ;

- les actions de formation relatives à l'intéressement, à la participation et aux dispositifs d'épargne salariale et d'actionnariat salarié.

Initialement, il était prévu qu'un décret en Conseil d'État détermine les règles d'hygiène et de sécurité à respecter sur les chantiers forestiers (notamment celles relatives à l'aménagement des chantiers, à l'organisation des travaux et aux travailleurs isolés). Désormais, ce décret devra aussi préciser les règles applicables sur les chantiers sylvicoles (art. 61 ; c. forestier art. L. 371-1 ; c. trav. art. L. 231-13 modifié).

Ce décret fixera également la liste des prescriptions applicables aux donneurs d'ordres, aux travailleurs indépendants ainsi qu'aux employeurs exerçant directement une activité sur des chantiers forestiers ou des chantiers sylvicoles.

Un autre décret en Conseil d'État fixera la liste des prescriptions applicables aux travailleurs indépendants qui effectuent des travaux en hauteur dans les arbres, ainsi qu'aux employeurs exerçant directement ces activités (art. 61 ; c. trav. art. L. 231-14 nouveau).

Seront punis d'une amende de 4 500 € les travailleurs indépendants, ainsi que les employeurs lorsqu'ils exercent eux-mêmes une activité sur un chantier forestier ou sylvicole ou lors de travaux en hauteur dans les arbres, s'ils n'ont pas mis en oeuvre les obligations qui leur incombent en matière d'hygiène et de sécurité (étant entendu que ces obligations seront celles définies par les décrets annoncés ci- dessus). En cas de récidive, ces faits seront punis d'une amende de 9 000 € (art. 61 ; c. trav. art. L. 263-11).

Les PME peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt égal à 25 % des dépenses exposées en 2007 et 2008 pour former les salariés à l'économie de l'entreprise, à l'épargne salariale et à l'actionnariat salarié (art. 46 ; CGI art. 244 quater P nouveau).

Le crédit d'impôt est réservé aux PME passibles de l'IS ou soumises à l'IR selon un régime réel d'imposition. Peuvent en bénéficier les entreprises exonérées d'impôts sur les bénéfices au titre des dispositifs suivants :

- entreprises nouvelles (CGI art. 44 sexies) ;

- jeunes entreprises innovantes (JEI) (CGI art. 44 sexies A) ;

- zones franches urbaines ou zone franche de Corse (CGI art 44 octies, 44 octies A et 44 decies) ;

- pôles de compétitivité (CGI art. 44 undecies).

Le crédit d'impôt est réservé aux entreprises qui disposent, au 1^er janvier 2007, d'un plan d'épargne d'entreprise (PEE) affecté, au moins en partie, à l'acquisition de parts de fonds communs de placement d'entreprise (FCPE) dont les actifs comprennent des valeurs mobilières émises par l'entreprise ou par une entreprise du même groupe.

Les PME s'entendent des PME européennes (annexe I au règlement 70/2001 du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides d'État en faveur des PME, modifié par le règlement 364/2004 du 25 février 2004). Ces entreprises doivent donc cumulativement employer moins de 250 salariés et réaliser un chiffre d'affaires n'excédant pas 50 M€ (ou avoir un total de bilan inférieur à 43 M€) et leur capital ne doit pas être détenu, pour 25 % ou plus, par une ou plusieurs entreprises ne répondant pas à ces mêmes conditions.
Toute évolution du règlement entraînera corrélativement une modification du champ d'application du crédit d'impôt.

Ouvrent droit à ce crédit d'impôt les dépenses de formation des salariés à l'économie de l'entreprise et aux dispositifs d'épargne salariale et d'actionnariat salarié exposées auprès d'organismes de formation limitativement énumérés (CGI art. 244 quater P-I). Ces dépenses ne peuvent pas entrer à la fois dans la base de calcul de ce crédit d'impôt et dans celle d'un autre crédit d'impôt.

La liste des organismes de formation sera arrêtée par le préfet de région, après avis du comité de coordination régional de l'emploi et de la formation professionnelle.

Le crédit d'impôt est égal à 25 % des dépenses relatives aux 10 premières heures de formation de chaque salarié exposées en 2007 et 2008. Ces dépenses sont retenues dans la limite de 75 € par heure de formation par salarié.

Le crédit d'impôt est plafonné, pour chaque entreprise, à 5 000 € pour la période 2007-2008. Pour les sociétés non soumises à l'IS, ce plafond est apprécié en prenant en compte la fraction du crédit d'impôt correspondant aux parts des associés ou membres.

Les dépenses retenues pour ce crédit d'impôt ne peuvent ouvrir droit à aucun autre crédit d'impôt

Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison de dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt doivent être déduites des bases de calcul de cet avantage.
Le crédit d'impôt s'applique, par ailleurs, dans les limites et conditions prévues par la réglementation européenne relative aux aides de minimis (voir FH 3180, p. 2).

Pour les sociétés soumises à l'IS, le crédit d'impôt est imputé sur l'IS dû par l'entreprise au titre de l'exercice au cours duquel les dépenses éligibles ont été exposées. Si le montant du crédit d'impôt excède l'impôt dû au titre de cet exercice, l'excédent est restitué (CGI art. 220 T nouveau).

Dans les sociétés et groupements non soumis à l'IS, le crédit d'impôt peut être utilisé par les associés proportionnellement à leurs droits, à condition qu'il s'agisse de redevables de l'IS ou de personnes physiques participant à l'exploitation. Le crédit d'impôt est imputé sur l'IR dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle l'entreprise a engagé les dépenses. Si le montant du crédit d'impôt excède l'impôt dû, l'excédent est restitué (CGI art. 199 ter O nouveau).

Dans le régime de l'intégration fiscale, le crédit d'impôt calculé par une société membre du groupe est transféré à la société mère et pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt du groupe (CGI art. 223 O modifié).

Les sociétés constituées par des salariés dans le but exclusif de racheter l'entreprise qui les emploie bénéficient d'un nouveau crédit d'IS. Pour chaque exercice, ce crédit d'impôt est égal au montant de l'IS dû par la société rachetée au titre de l'exercice précédent, à proportion des droits sociaux des salariés et dans la limite des intérêts d'emprunt dus par la société nouvelle (art. 38 ; CGI art. 220 nonies nouveau). Ce dispositif est entré en vigueur le 1^er janvier 2007.

Les salariés peuvent apporter à la société nouvellement créée les actions qui leur ont été attribuées dans le cadre d'un plan d'option de souscription ou d'achat d'actions (stock options). Pour le décompte de la période d'indisponibilité, cet apport constitue une opération intercalaire (CGI art. 163 bis C-I bis modifié ; voir RF 929, §§ 493 à 497). La période d'indisponibilité en cours à la date de l'apport est reportée sur les actions reçues en échange pour la durée restant à courir.

Ce crédit d'impôt, réservé aux sociétés constituées exclusivement pour racheter tout ou partie du capital d'une autre société, s'applique lorsque les trois conditions suivantes sont réunies.

(1) La société rachetée et la société nouvelle sont soumises, de plein droit ou sur option, au régime de droit commun de l'IS. De plus, les deux sociétés ne doivent pas appartenir à un même groupe au sens de l'intégration fiscale.

La société nouvelle peut être créée sous la forme d'une société de capitaux ou, si elle opte pour l'IS, d'une société de personnes (sociétés civiles, SNC, par exemple).

En revanche, sont exclues du champ d'application du crédit d'impôt les sociétés hors du champ d'application de l'IS ou encore les sociétés bénéficiant d'une exonération partielle ou totale d'IS, telles que les entreprises nouvelles, celles implantées dans les zones franches ou les pôles de compétitivité ou encore les JEI.

(2) Les droits de vote attachés aux actions ou aux parts de la société nouvelle sont détenus par au moins 15 salariés de la société rachetée, ou par au moins 30 % des salariés de cette société si son effectif n'excède pas 50 salariés. Dans les deux cas, la condition d'effectif est appréciée à la date du rachat.

(3) L'opération de reprise a fait l'objet d'un accord d'entreprise satisfaisant aux conditions de l'article L. 443 3-1-2° du code du travail. L'accord doit donc préciser, notamment, l'identité des salariés impliqués dans l'opération et le contrôle final de l'entreprise (au sens de l'article L. 233-16 du code de commerce).

Pour chaque exercice, le crédit d'impôt est égal au montant de l'IS dû par la société rachetée au titre de l'exercice précédent, dans la proportion des droits sociaux que les salariés de la société rachetée détiennent indirectement dans le capital de cette dernière et dans la limite du montant des intérêts dus par la société nouvelle au titre de l'exercice d'imputation à raison des emprunts qu'elle a contractés pour le rachat.

Pour les sociétés membres d'un groupe de sociétés au sens du régime de l'intégration fiscale, l'IS dû par la société rachetée s'entend du montant qu'elle aurait dû acquitter en l'absence d'application de ce régime.

Le crédit d'impôt s'impute sur l'IS dû par la société nouvelle au titre des exercices au cours desquels les intérêts de l'emprunt contracté en vue du rachat par la société nouvelle ont été comptabilisés. L'excédent éventuel est remboursé (CGI art. 220 R nouveau).

Sous le régime de l'intégration fiscale, la société mère est substituée aux sociétés du groupe et peut imputer sur l'IS dont elle est redevable la somme des crédits d'impôt pour rachat de société dégagé par chaque société du groupe (CGI art. 223 O t nouveau).
Les obligations déclaratives des sociétés seront fixées par décret.

Les acquisitions de droits sociaux effectuées par la société nouvelle en vue de racheter l'entreprise dans les conditions indiquées pour le crédit d'impôt (voir § 1-131) sont exonérées du droit d'enregistrement de 1,10 % plafonné à 4 000 € par mutation (actions, parts de fondateurs ou parts bénéficiaires), ou de 5 % (parts sociales) (art. 38-III ; CGI art. 726-I bis nouveau).

De même, les actes constatant les apports mobiliers effectués, en cours de société, à la holding constituée par des salariés en vue du rachat de l'entreprise qui les emploie sont enregistrés gratuitement (art. 38-IV ; CGI art. 810 quater nouveau).

Les personnes physiques peuvent bénéficier, sous certaines conditions, d'une exonération d'impôt sur le revenu de leurs plus-values professionnelles réalisées depuis le 1^er janvier 2006 à l'occasion de la cession à titre onéreux de leur entreprise individuelle dans le cadre de leur départ en retraite, sous réserve que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans. Cette exonération bénéficie également à l'associé d'une société relevant de l'impôt sur le revenu lorsqu'il cède l'intégralité de ses droits dans la société dans laquelle il exerce son activité professionnelle (CGI art. 151 septies A ; voir « Détermination du résultat imposable (BIC-IS) », RF 946, § 2420 et « Dictionnaire Fiscal RF 2006 », § 4760). Elle ne porte pas sur les immeubles et ne s'étend pas aux prélèvements sociaux.

Le bénéfice de l'exonération est subordonné au respect des conditions suivantes (voir RF 946, §§ 2420 à 2427) :

- l'activité est exercée depuis au moins cinq ans et est de nature commerciale, artisanale, industrielle, libérale ou agricole ;

- l'entreprise cédée ou la société dont les parts sont cédées est en deçà des seuils définissant la PME au sens du droit communautaire ;

- la cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une entreprise individuelle ou sur l'intégralité des parts détenues dans une société de personnes dans laquelle l'associé cédant exerce son activité professionnelle ;

- le cédant ne doit pas détenir le contrôle du cessionnaire ;

- le cédant doit faire valoir ses droits à la retraite et cesser toute fonction dans l'entreprise individuelle cédée ou dans la société de personnes dont il a cédé les parts dans les douze mois qui suivent la cession.

On rappelle que la date du départ en retraite s'entend de celle à laquelle le cédant entre en jouissance des droits à retraite qu'il a acquis auprès du régime de base auquel il est affilié à raison de son activité, date qui est expressément définie par le code de la sécurité sociale (rép. Briat n° 84804, JO 13 juin 2006, AN quest. p. 6180).

Cette dernière condition relative aux conditions du départ en retraite est rétroactivement assouplie (voir § 1-2).

Par ailleurs, l'exonération est étendue aux plus-values qui ont fait l'objet d'un report d'imposition antérieurement, dans le cadre de certaines opérations si des conditions spécifiques sont réunies (voir § 1-4).

Absence d'ordre chronologique entre la cessation de fonction et le départ à la retraite

Pour les cessions à titre onéreux réalisées depuis le 1^er janvier 2006, le départ à la retraite et la cessation de fonction peuvent intervenir soit dans l'année suivant la cession de l'entreprise individuelle ou des parts sociales (condition prévue à l'origine), soit dans l'année précédant cette cession (nouvelle possibilité), si ces événements sont postérieurs au 31 décembre 2005 (art. 19 ; CGI art. 151 septies A I-3° nouveau).

Ce délai d'un an à compter de la cession est décompté de date à date (rép. Briat n° 84804 précitée). L'administration devrait retenir cette même solution pour le décompte du délai de un an avant la cession.

Si l'on s'en tient à une stricte interprétation du texte, le départ en retraite et la cessation des fonctions doivent intervenir soit après, soit avant la cession. Toutefois, la loi ne fixant aucun ordre chronologique entre la cessation des fonctions et le départ à la retraite, l'administration pourrait admettre que ces événements peuvent se dérouler indifféremment l'un avant ou après l'autre, sous réserve de respecter le délai de douze mois autour de la date de cession à titre onéreux de l'entreprise ou des parts sociales et les règles relatives au cumul emploi-retraite (voir RF 946, § 2424).

Exemple 1 Mme X, commerçante à titre individuel, fait valoir ses droits à la retraite le 15 mai 2006 et vend son entreprise individuelle le 1^er juillet suivant.
Elle peut désormais bénéficier de l'exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite à l'occasion de la cessation de ses fonctions et de la cession de son entreprise individuelle.
Exemple 2 M. Y, hôtelier exerçant son activité dans une société en nom collectif, part à la retraite le 10 septembre 2006, vend ses parts le 15 décembre 2006 et cesse son activité le 1^er janvier suivant.
Il pourrait bénéficier de l'exonération des plus-values sur la cession de ses parts professionnelles sous réserve de satisfaire aux autre conditions d'exonération de ce régime (sauf si l'administration s'en tient à une interprétation stricte du texte).
Exemple 3 Mme Z, avocate, a vendu son fonds libéral le 15 mars 2006 et pourra faire valoir ses droits à la retraite le 1^er mars 2007.
Elle pourra bénéficier de l'exonération des plus-values professionnelles réalisées lors de la cession de son cabinet.

Le professionnel dispose donc d'un délai de douze mois autour de la date de la cession pour cesser ses activités et partir à la retraite. Néanmoins, les événements (cessation de fonction et départ à la retraite) déclenchant le point de départ du délai de douze mois doivent nécessairement être postérieurs au 31 décembre 2005. Aussi, le professionnel qui a cessé son activité avant le 1^er janvier 2006 ne peut pas bénéficier de l'exonération quand bien même la cession serait réalisée en 2006.

Exemple Un garagiste exerçant à titre individuel, a fait valoir ses droits à la retraite le 10 décembre 2005 et a cessé effectivement son activité le 3 janvier puis a vendu son entreprise le 31 janvier 2006.
Il ne peut pas bénéficier de l'exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite.

Difficultés d'application en cas de cessation d'activité avant la cession

Le délai de douze mois désormais autorisé entre la cession de l'entreprise ou des parts et le départ à la retraite peut susciter des interrogations sur le fonctionnement du dispositif d'exonération lorsque la cessation de l'activité professionnelle précède la cession.

On rappelle qu'en principe, la cessation d'entreprise entraîne les mêmes conséquences fiscales qu'une cession et notamment l'exigibilité de l'impôt au titre des plus-values sur les éléments figurant à l'actif immobilisé ou inscrits sur le registre des immobilisations (CGI art. 201 et 202 ; voir « Le régime fiscal des sociétés », RF 938, § 1329).

Jusqu'à présent, la plus-value exonérée ne pouvait être que la plus-value de cession dès lors que la cession était nécessairement préalable à la cessation de l'activité.

La question se pose désormais de savoir si l'exonération s'applique également à la plus-value dégagée lors de la cessation de l'activité. L'administration devrait se prononcer à ce sujet.

Par ailleurs, à supposer que l'exonération porte sur les plus-values réalisées lors de la cessation de l'activité, la question se pose de l'exigibilité immédiate des plus-values de cessation dès lors qu'au moment de la cessation les conditions pour accéder au régime d'exonération ne sont pas encore toutes remplies. Tel peut être le cas lorsqu'un exploitant individuel cesse d'exercer avant de vendre son entreprise, et que cette cession intervient au-delà du délai de soixante jours prévu pour le dépôt de la déclaration de cessation.

Les mêmes difficultés apparaissent lorsque le titulaire des parts professionnelles cesse d'exercer toute activité avant leur cession, cet événement s'analysant comme un retrait d'actif générateur d'une plus-value professionnelle pouvant être placée en report d'imposition (CGI art. 151 nonies-IV).

Lorsque la cession à titre onéreux de l'entreprise individuelle ou des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport remplit les conditions pour bénéficier de l'exonération des plus-values pour départ à la retraite, les plus-values en report d'imposition peuvent également être exonérées, sous certaines conditions examinées ci-après (voir §§ 1-5 à 1-11). Ces dispositions s'appliquent rétroactivement aux cessions réalisées depuis le 1^er janvier 2006 (art. 20 ; CGI art. 151 septies 1 bis et IV bis nouveau).

Sont concernées les plus-values en report d'imposition réalisées dans le cadre des opérations suivantes :

- apport d'un brevet par une personne physique à une société chargée de l'exploiter (CGI art. 93 quater-1 ter ; voir « Professions libérales et non commerciales » RF 955, § 1229) ;

- apport en société par une personne physique d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité (CGI art. 151 octies ; voir « Le régime fiscal des sociétés » RF 938, § 1150) ;

- fusion, scission ou apport partiel d'actif réalisées par une société civile professionnelle et échange consécutif de leurs parts par les associés de cette société (CGI art. 151 octies A ; voir RF 955, § 4411) ;

- option pour l'impôt sur les sociétés de la société de personnes dans laquelle un contribuable exerce son activité professionnelle (CGI art. 151 nonies III).

Néanmoins, demeurent exclus du champ d'application de l'exonération, les dispositifs de report d'imposition des plus-values professionnelles suivants :

- transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle (CGI. art 41) ou des parts de société de personnes dans laquelle le contribuable exerce son activité professionnelle (CGI art. 151 nonies II) ;

- cessation de l'activité par un associé qui exerçait son activité professionnelle dans une société de personnes (CGI art. 151 nonies IV).

Dans ces deux dernières situations, en cas de cession des parts ou des actifs, les plus-values en report deviennent donc imposables même lorsque la cession satisfait aux conditions pour bénéficier de l'exonération des plus-values pour départ à la retraite.

Conditions d'exonération de la plus-value professionnelle en report d'imposition

Les conditions pour bénéficier de l'exonération des plus-values professionnelles en report d'imposition vont différer suivant que la cession réalisée à l'occasion du départ à la retraite relève du régime des plus-values mobilières des particuliers ou des plus-values professionnelles (voir § 1-11).

Le régime des plus-values mobilières des particuliers va s'appliquer lorsque au moment de la cession de ses titres et de son départ à la retraite, le cédant n'exerce plus d'activité professionnelle. Les plus-values en report d'imposition acquises par le cédant lors d'opérations d'apport antérieures à la cession de ses titres, continuent de relever du régime des plus-values professionnelles et seront exonérées d'impôt, si les conditions énumérées ci-après sont remplies (art. 20 ; voir §§ 1-6 à 1-10).

Les plus-values acquises après le report d'imposition pourront, le cas échéant, bénéficier, sous certaines conditions, d'un abattement pour durée de détention et d'une exonération (CGI art. 150- 0 D ter ; voir § 2-10).

Le cédant doit exercer une fonction de direction au sens de l'ISF

Pour bénéficier de l'exonération, le cédant doit avoir exercé de manière continue pendant cinq ans l'une des fonctions énumérées à l'article 885 O bis 1° du CGI dans la société dont les titres sont cédés (CGI art. 151 septies A IV bis 1° a nouveau). Ces fonctions doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale (voir RF 949, §§ 268 à 278). Pour l'appréciation de cette condition, le cumul de la période d'exercice à titre professionnel et d'exercice d'une fonction de direction dans la société devrait être admis.

Exemple M. Y, avocat indépendant depuis le début de sa carrière, a fait apport de son fonds libéral en 2004 à une SELARL (soumise à l'impôt sur les sociétés) et a dégagé à cette occasion une plus-value d'apport de son fonds libéral de 150 000 € qui a bénéficié d'un report d'imposition.
M. Y, qui est cogérant de la SELARL, vend l'intégralité de ses parts à l'occasion de son départ à la retraite le 1^er février 2007.
En principe, cette cession, qui relève du régime des plus-values mobilières des particuliers, entraîne l'exigibilité immédiate de la plus-value professionnelle en report d'imposition afférente à l'apport du fonds libéral pour 150 000 €. Néanmoins, la plus-value professionnelle en report d'imposition sera exonérée d'impôt si elle remplit toutes les conditions de l'article 151 septies A IV bis nouveau du CGI, notamment une période d'exercice de l'activité à titre individuel, cumulée à celle de la gérance, supérieure à cinq années.

Cession intervenant dans le cadre d'un départ à la retraite

Le cédant doit cesser toute fonction dans la société dont les titres sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite soit dans l'année suivant la cession, soit dans l'année la précédant (CGI art. 151 septies A IV bis 1° b nouveau ; voir § 1-2).

Absence de contrôle du cessionnaire

Le cédant ne doit pas détenir directement ou indirectement plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire (CGI art. 151 septies A IV bis 1°c nouveau).

On notera que cette condition est moins exigeante que celle prévue en matière d'abattement pour durée de détention de parts en cas de départ à la retraite (CGI art. 150-0 ter). Pour bénéficier de l'exonération dans le cadre du régime des plus-values des particuliers, le cédant ne doit en effet détenir directement ou indirectement aucun droit de vote ou aucun droit dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire (CGI art. 150-0 ter, al. 4). Cette divergence entre les deux régimes d'exonération confirme que les plus-values professionnelles en report continuent à être traitées suivant le régime des plus-values professionnelles.

La condition d'absence de contrôle du cessionnaire s'apprécie au moment de la cession ainsi que dans les trois années qui suivent (CGI art. 151 septies A IV bis 3° c nouveau).

Exemple Un artisan, M. Z a apporté son activité professionnelle à une SNC le 15 juin 2001. À cette occasion, il a été constaté une plus-value en report d'imposition de 50 000 €.
La SNC a opté pour l'impôt sur les sociétés en 2004 puis s'est transformée en SARL. À cette occasion, la plus-value professionnelle de M. Z sur ses parts de SNC a fait l'objet d'un report d'imposition pour 20 000 €.
M. Z part à la retraite le 15 janvier 2007 et vend, une semaine plus tard, l'intégralité de ses parts dans la SARL (80 % des parts) à une SARL dont il détient 10 % des parts, le solde étant détenu par son épouse.
Il a été gérant de la SARL avant son départ et n'exerce plus aucune fonction dans cette société à la suite de son départ à la retraite.
La vente par M. Z de ses parts dans la SARL relève du régime des plus-values mobilières des particuliers. Comme suite à son départ à la retraite, M. Z vend ses parts à une SARL dont il est associé, sa plus-value ne peut donc pas bénéficier de l'abattement pour durée de détention des parts en cas de départ à la retraite (CGI art. 150-0 D ter).
Néanmoins, les plus-values professionnelles qui ont été placées en report d'imposition lors de l'apport (50 000 €) puis lors de l'option de la SNC pour l'IS (20 000 €) sont pour leur part exonérées d'impôt dès lors qu'elles satisfont aux conditions particulières d'exonération des plus-values professionnelles en report d'imposition en cas de départ à la retraite.

Le régime d'exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite autorise l'exonération de plusieurs plus-values professionnelles en report d'imposition en cas d'opérations successives, pour peu que les reports concernés soient éligibles à ce régime d'exonération).

Exemple M. W, viticulteur, a reçu par transmission successorale l'entreprise individuelle familiale. À cette occasion, les plus-values réalisées du fait de la transmission à titre gratuit (100 000 €) ont fait l'objet d'un report d'imposition.
Deux ans après cette transmission, M. W a fait l'apport de son exploitation à une société soumise à l'impôt sur les sociétés constatant à cette occasion une plus-value professionnelle de 10 000 € sur éléments non amortissables, placée en report d'imposition.
Un an plus tard, M. W vend ses parts à un tiers repreneur dans le cadre de son départ à la retraite et réalise une plus-value d'un montant de 5 000 € (plus-value acquise depuis l'apport).
Dès lors que la cession des parts lors du départ à la retraite de M. W remplit les conditions prévues pour bénéficier du régime d'exonération des plus-values professionnelles en report d'imposition en cas de départ à la retraite, la plus-value de 10 000 € en report depuis l'apport à la société sera exonérée.
À l'inverse, la plus-value de 100 000 € constatée lors de la transmission successorale sera due et ne peut pas bénéficier :
- du régime d'exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite, le report d'imposition en cas de transmission successorale d'une entreprise individuelle n'étant pas cité parmi ceux mentionnés par ce régime d'exonération ;
- du régime d'exonération des plus-values professionnelles applicable lors de la transmission à titre gratuit d'entreprises individuelles (CGI art. 41 ; voir RF 946, § 2480), l'exploitation n'ayant pas été poursuivie pendant au moins cinq ans après la transmission.

Cession à titre onéreux de l'ensemble des titres détenus

Pour bénéficier de l'exonération, le cédant doit céder l'intégralité des titres de la société (CGI art. 151 septies A IV bis 2° nouveau).

Cette condition est plus stricte que celle prévue en matière d'abattement pour durée de détention des parts en cas de départ à la retraite qui n'exige pour sa part qu'une cession des titres représentant 50 % des droits de vote ou portant, en cas d'usufruit, sur plus de 50 % des bénéfices sociaux (CGI art. 150-0 D ter 1°).

La société cédée est une PME

La société dont les titres sont cédés doit satisfaire aux conditions suivantes (CGI art. 151 septies A IV bis 3° a, b, c nouveau) :

- être une PME exerçant de manière continue pendant les cinq années précédant la cession une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier ;

- avoir son siège dans un État membre de l'union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

On rappelle qu'est considérée comme une PME une société qui emploie moins de 250 salariés et qui a soit réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 M€ ou soit un total de bilan inférieur à 43 M€. Par ailleurs, la société ne doit pas être détenue à plus de 25 % par une ou plusieurs entreprises ne répondant pas à ces critères.

Lorsque, au moment de la cession de l'entreprise individuelle ou des droits ou parts de la société de personnes, le cédant exerce une activité professionnelle au sein de la structure cédée ou dont les parts sont cédées, il continue de relever du régime des plus-values professionnelles.

La plus-value professionnelle en report d'imposition (voir § 1-4) est exonérée sous réserve que la plus-value acquise depuis l'opération ayant permis le report d'imposition en bénéficie (CGI art. 151 septies A 1 bis nouveau). La cession des actifs professionnels doit donc être réalisée dans des conditions qui permettent l'exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite (voir § 1-1).

Autrement dit, si la plus-value dégagée lors de la cession à l'occasion du départ en retraite bénéficie de l'exonération, les conditions pour en bénéficier étant satisfaites, la plus-value en report d'imposition est elle aussi exonérée.

Pour les sociétés soumises à l'IS, les frais d'acquisition engagés au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 2006 et liés à l'acquisition de titres de participation au cours de ces mêmes exercices doivent fiscalement être incorporés au prix de revient des titres et déduits par voie d'amortissement sur une période de cinq ans (art. 21 ; CGI art. 209-VII nouveau).

Cette mesure d'étalement vise les seules sociétés ou organismes soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés.

Le traitement des frais d'acquisition engagés par les sociétés relevant de l'impôt sur le revenu ou par les entreprises individuelles est inchangé. Ainsi, suivant l'option exercée sur le plan comptable, ces frais seront soit incorporés au coût de revient des titres, soit déduits immédiatement (voir § 1-13).

Sont exclus de l'étalement :

- les frais engagés au titre des exercices clos avant le 31 décembre 2006 (frais engagés jusqu'en 2005 si l'exercice coïncide avec l'année civile) ;

- les frais engagés au cours d'un exercice clos à compter du 31 décembre 2006, mais relatifs à des titres de participation acquis au titre d'un exercice clos avant cette date (pour les sociétés dont l'exercice coïncide avec l'année civile, frais engagés en 2006 relatifs à des titres acquis en 2005).

Pour les exercices ouverts depuis le 1^er janvier 2005, dans les comptes individuels, les frais d'acquisition peuvent, sur option, être rattachés au coût d'acquisition de l'immobilisation ou comptabilisés en charges (PCG art. 321-10 et 321-15).

L'option peut être exercée de manière différenciée pour l'ensemble des immobilisations corporelles et incorporelles d'une part, et pour l'ensemble des titres immobilisés et des titres de placement d'autre part (CNC, CU avis 05-J).

Une entreprise peut ainsi opter pour l'activation des frais d'acquisition des immobilisations corporelles et incorporelles et pour la comptabilisation en charges des frais d'acquisition des titres immobilisés et des titres de placement, l'option étant globale au sein de chacun de ces ensembles.

Frais d'acquisition engagés en 2005

Pour les frais d'acquisition engagés en 2005, le traitement antérieur n'est pas affecté par la nouvelle disposition. Lorsque l'entreprise a opté comptablement pour l'incorporation de ces frais au prix de revient des titres, les frais engagés en 2005 ne peuvent pas bénéficier de la mesure de déduction étalée sur cinq ans de manière rétroactive.

Entreprises ayant opté pour l'activation de ces frais sur le plan comptable

Pour les entreprises ayant opté pour l'activation des frais d'acquisition lors de leur acquisition, le prix de revient des titres de participation sera donc identique sur le plan comptable et fiscal.

Dans cette situation, la déduction des frais s'opérera par la comptabilisation d'un amortissement dérogatoire.

Entreprises ayant opté pour la déduction immédiate de ces frais sur le plan comptable

Les frais d'acquisition des titres de participation n'étant plus fiscalement déductibles, de tels frais déduits sur le plan comptable au titre d'un exercice doivent être réintégrés pour la détermination du résultat fiscal (tableau 2058-A « réintégrations diverses »).

Par ailleurs, l'administration devrait admettre, dans ce cas, que l'amortissement de ces frais d'acquisition ne soit pas comptabilisé en « amortissements dérogatoires », mais simplement déduit extra-comptablement sur le tableau 2058-A en « déductions diverses ».

Le prix de revient comptable des titres étant différent du prix de revient fiscal qui intègre les frais d'acquisition, les entreprises devront suivre extra-comptablement ce prix de revient fiscal des titres de participation.

Sont visés les seuls frais liés à l'acquisition de titres de participation au sens fiscal tels que nouvellement définis au paragraphe 1-22. Cette mesure d'étalement ne concerne pas, par conséquent, les frais d'acquisition des titres de placement pour lesquels le traitement fiscal demeure identique au traitement comptable.

Les seuls frais d'acquisition des titres de participation sont les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes liés à l'acquisition de ces titres.

Ces frais sont identiques à ceux qui, sur le plan comptable, peuvent soit être rattachés au coût de revient des titres, soit être comptabilisés en charges suivant l'option adoptée par l'entreprise (voir § 1-13). On rappellera que les frais d'acquisition des titres de participation listés par le Comité d'urgence du CNC sont principalement les droits de mutation, les frais de conseil, tels que les honoraires de conseil de nature comptable, juridique, fiscal, les frais versés à un organisme bancaire, tels que les honoraires de conseil ou les commissions d'engagement (CNC, CU avis 2000-D du 21 décembre 2000).

Ces frais doivent toutefois être distingués des frais d'émission d'emprunt qui, le cas échéant, peuvent être facturés lors des acquisitions de titres. Tel est le cas des frais bancaires facturés par l'établissement de crédit qui peuvent être assimilés à de tels frais (CNC, CU avis 2006 -A du 7 juin 2006).

Les frais d'acquisition qui, sur le plan fiscal, sont désormais, dans tous les cas, incorporés au prix de revient des titres sont amortis sur cinq ans, quelle que soit l'option retenue sur le plan comptable et fiscal au titre de 2005 (incorporation au prix de revient ou déduction en charges).

Le point de départ de l'amortissement est constitué par la date d'acquisition des titres et non par la date d'engagement des frais d'acquisition. Ainsi, en cas d'acquisition en cours d'année de titres de participation, l'amortissement des frais d'acquisition devra être opéré prorata temporis.

Exemple Une société dont l'exercice social coïncide avec l'année civile a acquis des titres d'une SCI le 1^er mars 2007 pour un montant de 120 000 €. Elle a payé en février des honoraires d'un montant de 20 000 € et des droits de mutation lors de l'acquisition d'un montant de 6 000 €.
Le montant total des frais d'acquisition, soit 26 000 €, pourra être amorti à compter du 1^er mars 2007 (date d'acquisition des titres). La société pourra donc déduire, au titre de l'exercice 2007, un amortissement égal à 3 466 € (26 000 X 1/5 X 8/12).

Détermination de la plus ou moins-value à partir de la valeur fiscale des titres

Le prix de revient des titres comprenant, quelle que soit l'option comptable, les frais d'acquisition, la plus-value de cession des titres de participation devra être déterminée à partir de la valeur nette fiscale des titres, c'est-à-dire du coût d'acquisition des titres, y compris les frais d'acquisition, sous déduction des amortissements déjà déduits, soit en compte d'amortissements dérogatoires, soit de manière extra-comptable (voir §§ 1-15 et 1-16 sur les modalités de comptabilisation de l'amortissement).

Si les titres de participation sont cédés moins de deux ans après leur acquisition, la plus ou moins-value réalisée sera soumise au régime des plus ou moins-values à court terme. Les frais d'acquisition non encore déduits viendront dans cette situation minorer le résultat imposable via la réduction du montant de la plus-value ou la majoration de la moins-value.

Exemple Soit une entreprise ayant acquis des titres de participation, le 1^er juillet 2007, pour une valeur de 25 000 € et des frais d'acquisition d'un montant de 2 000 €. Ces mêmes titres sont cédés le 31 décembre 2008 pour une valeur de 30 000 €.
Au 31 décembre 2008, la valeur nette fiscale des titres est de 26 400 € : [27 000 - ((2 000 X 1/5 X 6/12) + (2 000 X 1/5))] et la plus-value de 3 600 € (30 000 - 26 400) sera imposée à court terme (les titres étant détenus depuis moins de deux ans).
Si les titres de participation sont détenus depuis plus de deux ans, le résultat de cession sera soumis au régime des plus et moins-values à long terme et, en principe, en cas de plus-value à court terme, à hauteur des amortissements. Toutefois, l'administration devrait admettre, selon nos informations, que l'intégralité de la plus-value de cession des titres de participation soit considérée à long terme, même à hauteur des amortissements.

Cessions exonérées au titre des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2007

On rappellera que pour les plus-values à long terme de cession de titres de participation, il convient de distinguer les plus-values sur les titres des sociétés à prépondérance immobilière imposées au taux de 15 %, de celles sur les autres titres de participations exonérées à compter du 1^er janvier 2007 (taux de 0 %).

S'agissant des titres de participation exonérés au titre des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2007, la fraction des frais d'acquisition qui n'aurait pas été déduite, c'est-à-dire en cas de cession entre la troisième et cinquième année de détention, viendra en pratique minorer la plus-value et donc la quote-part de frais et charges de 5 % (CGI art. 219 I a quinquies).

Exemple Une société A a acquis, au 1^er septembre 2007, 50 % des titres d'une société B, qui n'est pas à prépondérance immobilière, pour une valeur de 75 000 €. Lors de l'acquisition des titres de la société B, la société A a payé des frais d'acquisition d'un montant de 6 000 €.
Le 1^er février 2010, les titres de la société B sont cédés pour 110 000 €.
Au 1^er février 2010, la valeur nette fiscale des titres B est de 81 000 - 2 900 =  78 100 €, déterminée comme suit :
- coût d'acquisition des titres majoré des frais d'acquisition : 75 000 + 6 000 =  81 000 € ;
- amortissement des frais d'acquisition jusqu'au 31 janvier 2010 : 2 900 €, soit
au titre de 2007 : 6 000 X 1/5 X 4/12 = 400 ;
au titre de 2008 : 6 000 X 1/5 = 1 200 ;
au titre de 2009 : 6 000 X 1/5 = 1 200 ;
au titre de 2010 : 6 000 X 1/5 X 1/12 = 100
À la clôture de l'exercice 2010, l'entreprise devra donc déclarer une plus-value à long terme (les titres étant détenus depuis plus de 2 ans) d'un montant de 31 900 € (110 000 - 78 100). Cette plus-value à long terme de cession de titres de participation sera exonérée. Toutefois, l'entreprise devra imposer une quote-part de frais et charges égale à 5 % de ce résultat net de cession, soit d'un montant de 1 595 € (31 900 X 5 %).

Les titres détenus pas des sociétés soumises à l'IS, dont le prix de revient est supérieur à 22,8 M€, mais qui ne sont pas éligibles au régime mère-fille :

- étaient assimilés par la loi à des titres de participation pour le calcul des dépréciations, à condition d'être inscrits au compte titres de participation ou dans une subdivision spéciale du compte du bilan correspondant à leur qualification comptable (CGI art. 39-1-5°, 18^e al.) ;

- relevaient, par disposition expresse de la loi, du régime des plus-values à long terme sous réserve d'être inscrits au compte titres de participation ou dans une subdivision spéciale du compte du bilan correspondant à leur qualification comptable (CGI art. 219-I a ter ; voir RF 946, § 1762).

Il est mis fin à ce traitement dérogatoire pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2006 (art. 22-I et 22-II-2°).

Ces titres qui ne peuvent être qualifiés de titres de participation au sens comptable (voir § 1-23) relèvent, du fait de la suppression de cette disposition particulière, de la catégorie des titres de placement.

Les profits tirés de la cession de ces titres sont donc imposés fiscalement comme des éléments du résultat courant, au taux de droit commun. De même, les moins-values subies lors de la cession de ces titres sont déductibles du résultat imposable au taux de droit commun (art. 22-I et 22-II-2° ; CGI art 219-I a sexies-0 nouveau). Il en est de même des dépréciations (voir § I-25).

Il faut relever, comme cela a été rappelé au cours des débats parlementaires (Sénat, 1^re lecture, 27 novembre 2006), que des lignes de titres donnant accès à moins de 5 % du capital de la société émettrice, et donc exclus du régime mère-fille, peuvent néanmoins bénéficier du régime d'imposition au taux séparé (8 % pour les exercices ouverts en 2006 puis 0 % pour ceux ouverts à compter du 1^er janvier 2007) lorsqu'ils présentent le caractère de titres de participation au plan comptable, que le prix de revient de ces lignes soit ou non supérieur à 22,8 M€.

Constituent des titres de participation au sens comptable ceux dont la détention durable est estimée utile à l'activité de l'entreprise, notamment parce qu'elle permet d'exercer une influence sur la société émettrice ou d'en assurer le contrôle (doc. adm. 4 B 2243- 53). Notons que, au-delà de 10 % de droits de vote détenus dans la société émettrice, il existe une présomption comptable de qualification en titres de participation.

Ainsi, lorsque les titres permettent d'exercer un contrôle ou une influence dominante sur la société émettrice, compte tenu notamment de l'existence d'un pacte d'actionnaires, ils peuvent alors être inscrits parmi les éléments de l'actif immobilisé en titres de participation, et donc bénéficier du régime d'exonération (sous réserve de la taxation d'une quote-part de frais et charges de 5 %) des plus-values à compter de 2007.

Rappelons que les titres de participation font l'objet d'une imposition séparée au taux de 8 % pour les exercices ouverts à compter de 2006, puis de 0 % pour les exercices ouverts à compter de 2007, sous réserve d'une quote-part pour frais et charges de 5 % du résultat net des plus-values de cession de l'exercice (voir RF 946, § 1791).

Le régime d'imposition séparée, aboutissant à une quasi-exonération à compter de 2007, s'applique :

- aux titres de participation présentant cette qualification au plan comptable ;

- aux actions acquises en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange par l'entreprise initiatrice lorsque ces titres sont inscrits dans un compte ou un sous-compte spécial ;

- aux titres ouvrant droit au régime mère-fille lorsqu'ils sont inscrits au compte titres de participation ou à une subdivision spéciale d'un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable ;

- à certains produits et plus-values réalisées via des véhicules de capital-risques (CGI art. 219-I a-sexies) ;

- aux cessions de titres de sociétés réalisées dans le cadre de l'admission aux négociations sur le marché Alternext (loi 2005-842 du 26 juillet 2005, art. 3).

Le régime du taux réduit à 15 % continue de s'appliquer :

- aux redevances de brevets et éléments assimilés ;

- aux plus-values sur titres de participation détenus dans des sociétés à prépondérance immobilière.

Les provisions afférentes aux titres relevant du régime du long terme sont traitées comme des plus ou moins-values à long terme (CGI art. 39-1-5°, 17^e al.).

L'exclusion des lignes de titres ayant un prix de revient supérieur à 22,8 M€ mais n'ouvrant pas droit au régime des sociétés mères entraîne donc les conséquences suivantes, s'agissant des provisions afférentes à ces titres (art. 22-II-2° ; CGI art. 22 sexies-0 nouveau).

Dotations aux provisions

Les dotations aux provisions ne relèvent plus du régime du long terme mais du régime normal. Lorsque, par ailleurs, elles remplissent les conditions générales de déduction des provisions, elles sont donc déductibles du résultat imposable au taux de droit commun.

Reprises de provisions antérieures

Les provisions qui ont été dotées avant 2006, et qui ont été traitées comme des moins-values à long terme, seront, lors de leur reprise, imposées au taux de droit commun, pour leur montant total, sans abattement particulier (voir § 1-29 pour les moins-values en report sur les titres exclus du long terme).

Incidences sur le plafonnement des provisions sur titres

L'exclusion de certains titres du régime du long terme a pour conséquence la correction du champ du mécanisme de plafonnement des provisions sur titres.

Rappelons que les provisions sur éléments d'actif relevant du régime du long terme ne peuvent excéder les plus-values latentes afférentes à ces mêmes éléments (CGI art. 39-1-5° ; voir RF 946, § 1740).

Les provisions sur les lignes de titres dorénavant exclues du long terme seront donc déductibles dans les conditions de droit commun, compte tenu de la dépréciation réelle et documentée des titres.

Imputation partielle sur l'IS au taux normal

Lorsqu'une société dispose, à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2006, de moins-values à long terme en report, la fraction de ces moins-values afférente à des titres désormais exclus du régime du long terme peut s'imputer sous certaines conditions sur les bénéfices imposables au taux normal à hauteur des 15/33,33^e de leur montant (art. 22-II-2° ; CGI art. 22 sexies-0 nouveau).

Pour la détermination de cette fraction, il convient d'attendre les commentaires de l'administration. Dans l'attente, les entreprises peuvent, le cas échéant, se reporter à la doctrine administrative commentant la réforme des plus-values de 1997 et qui avait mis en place un dispositif de fractionnement identique (doc. adm. 4 B 233-9 ; voir RF 946, § 2234).

Cette imputation n'est possible qu'après compensation avec des plus ou moins-values de l'exercice imposables au taux de 15 %.

Elle fait par ailleurs l'objet d'un double plafonnement :

- d'une part, elle ne peut excéder le montant du bénéfice imposable de l'exercice : il n'est donc pas possible en imputant 15/33,33^e des moins-values afférentes aux titres exclus de dégager in fine un déficit de droit commun, reportable sans limitation de durée ;

- d'autre part, cette imputation ne peut être effectuée que sur les plus-values de cessions réalisées sur des titres exclus du long terme. La plus-value nette de cession (ou gain net de cession) se calcule par différence entre les profits et les pertes réalisés lors de la cession des titres exclus, à l'exclusion des reprises et dotations de provisions sur ces titres. Ainsi, si, au cours de l'exercice, une société ne dégage aucun gain net de cession sur des titres exclus, elle ne pourra procéder à aucune imputation de moins-values afférentes à ces titres sur son résultat taxable à court terme.

Le solde non imputé de la fraction des moins-values considérée demeurera reportable dans les mêmes limites et conditions que les moins-values de droit commun (c'est-à-dire jusqu'au terme du dixième exercice suivant celui au titre duquel la moins-value a été constatée).

Exemple Une société A, soumise à l'impôt sur les sociétés, réalise un bénéfice imposable (au taux de droit commun) de 400 000 € au titre de son exercice clos le 31 décembre 2006, dû à un profit de 500 000 € afférent à la cession des titres d'une société B. Ces titres avaient un prix de revient supérieur à 22,8 M€, n'étaient pas éligibles au régime mère-fille et étaient inscrits comptablement dans une subdivision d'un compte de titres de placement.
La société A disposait à l'ouverture de cet exercice d'une moins-value nette à long terme en report d'un montant de 1,5 M€ correspondant à une moins-value de cession de titres de même nature dégagée en 2003.
La société A pourra imputer sur son exercice un montant de moins-value à long terme de :
1,5 M€ X 15/33,33 = 675 000 €.
Cette imputation doit faire l'objet d'un double plafonnement :
- à hauteur du gain afférent à des titres de même nature (500 000 €) ;
- à hauteur du bénéfice imposable de l'exercice (400 000 €).
Par conséquent, la moins-value nette à long terme ne sera imputable qu'à hauteur de 400 000 €. Le solde (1,5 M€ - 400 K€ = 1,1 M€) demeurera reportable et imputable jusqu'au dixième exercice suivant l'exercice clos en 2003.

Fraction correspondant à des titres exclus

Pour la délimitation de la fraction des moins-values à long terme correspondant à des titres exclus, les entreprises doivent, à compter du 1^er exercice ouvert en 2006, procéder à une sectorisation de leurs stocks de moins-values à long terme en report afin de délimiter deux fractions (CGI art. 219-I 4^e et 5^e al.) :

- l'une afférente au secteur taxable à 15 %, et qui restera reportable et imputable dans les conditions actuelles (imputation sur des plus-values à long terme relevant du taux de 15 % dans la limite de la prescription décennale) ;

- l'autre afférente au secteur taxable à 8 % puis 0 % (secteur « titres de participation »), qui ne peut s'imputer que sur des plus-values taxées à 8 % en 2006 et qui n'est pas reportable au-delà de cet exercice.

Par conséquent, pour la très grande majorité des entreprises, la quote-part de moins-value afférente aux titres exclus devra être extraite de la fraction de moins-value à long terme relevant du secteur taxable à 15 %.

Néanmoins, dans certains cas particuliers (cas dans lesquels un exercice a été ouvert avant le 1^er janvier 2006 mais ne se clôturera pas avant le 31 décembre 2006), cette quote-part sera déterminée à partir du stock global de moins-values nettes à long terme en report, c'est-à-dire avant la sectorisation de ce stock entre un secteur à 15 % et un secteur à 8 % ou 0 %.

Incidence sur le transfert des titres

L'exclusion du champ du long terme des lignes de titres ayant un prix de revient supérieur à 22,8 M€ et qui n'ouvrent pas droit au régime mère-fille n'emporte pas obligation de constater une plus-value de transfert de compte à compte (CGI art. 219-I a ter ; voir RF 946, § 1800).

En effet, dès lors que le changement de régime fiscal s'opère rétrospectivement de par la loi au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2006, il ne saurait y avoir constatation d'une plus-value de transfert taxable au taux de 15 %.

La procédure de constatation d'un profit ou d'une perte de transfert est d'abord réservée aux situations dans lesquelles le déclassement des titres au bilan est réalisé par l'entreprise elle-même.

En cas de liquidation, les entreprises soumises à l'IS sont autorisées à imputer sur leur résultat de liquidation imposable au taux de droit commun les moins-values à long terme constatées sur l'exercice ou les exercices antérieurs à hauteur des 19/33,33 de leur montant.

Ce rapport d'imputation n'avait pas été corrigé en dépit de la baisse du taux réduit d'imposition des plus-values à 15 % à compter des exercices ouverts en 2005 (voir RF 946, § 2237). L'article 22 de la loi de finances pour 2007 corrige cet oubli (art. 22-II-1° ; CGI art. 219-I a bis nouveau) : seuls 15/33,33 du montant des moins-values à long terme restant en report pourront dorénavant se compenser avec les profits et plus-values imposables au taux de droit commun de l'exercice de liquidation.

Le taux d'imputation de 15/33,33^e (voir § 1-32) s'applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2006.

Par conséquent, pour les exercices de liquidation ouverts à compter du 1^er janvier 2005 et clos avant le 31 décembre 2006, le régime du long terme a pu s'avérer favorable aux entreprises puisque, d'un côté, les plus-values à long terme ont été taxées au taux de 15 % et de l'autre, les moins-values de l'exercice ou en report ont pu être imputées pour les 19/33,33 de leur montant.

Les personnes morales passibles de l'IS sont redevables d'une imposition forfaitaire annuelle (IFA) dont le montant est déterminé en fonction du chiffre d'affaires HT du dernier exercice clos, majoré des produits financiers (CGI art. 223 septies ; voir « Le mémento de l'entreprise », RF 945, § 35-1).

Pour les IFA dues à compter du 1^er janvier 2007, le seuil d'assujettissement à l'imposition forfaitaire annuelle est porté à 400 000 €, au lieu de 300 000 € en 2006 (art. 17 ; CGI art. 223 septies, 2^e al. modifié). Les personnes morales dont le chiffre d'affaires du dernier exercice clos est inférieur à 400 000 € sont donc exonérées de l'IFA.

Les autres tranches du barème ne sont pas modifiées (voir tableau ci-dessous).

Rappelons que l'IFA due depuis 2006 constitue une charge déductible des résultats et n'est plus imputable sur l'impôt sur les sociétés.

Initialement, pour le calcul du crédit d'impôt recherche 2006, les frais de défense des brevets exposés lors de la réalisation d'opérations de recherche devaient être retenus dans la limite de 120 000 € par an et par entreprise (loi 2005-1719 du 30 décembre 2005, art. 22-II et III ; CGI art. 244 quater B II e bis ; voir « Dictionnaire Fiscal RF 2006 », § 1868).

Afin d'inciter les entreprises à engager de telles dépenses pour protéger les travaux de leur recherche, la limite de 120 000 € est supprimée (art. 15 ; CGI art. 244 quater B II e bis nouveau). La limite n'aura donc jamais été appliquée.

Désormais, les frais de défense, de maintenance ou de prise de certificats d'obtention végétale sont retenus pour le calcul du crédit d'impôt recherche dans les mêmes conditions que les dépenses de même nature engagées pour des brevets. Il en est de même des dotations aux amortissements des certificats d'obtention végétale acquis en vue de réaliser des opérations de recherche et de développement expérimental (art. 16 ; CGI art. 244 quater B-II-e, e bis, et f nouveau ; voir RF 947, §§ 937 à 940).

En principe, le crédit d'impôt recherche est imputé sur l'IR ou l'IS dû par l'entreprise au titre de l'année au cours de laquelle elle a accru ses dépenses de recherche. L'excédent de crédit d'impôt non imputé constitue une créance sur le Trésor d'un même montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l'impôt (IR ou IS) dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période (CGI art. 199 ter B ; voir « Les crédits d'impôt des entreprises », RF 947, § 994).

Néanmoins, les PME de croissance, pour les années au cours desquelles elles bénéficient de la réduction d'impôt (voir § 1-38) ainsi que les JEI (y compris celles créées avant le 1^er janvier 2004) peuvent bénéficier du remboursement immédiat de leur créance non imputée de crédit d'impôt recherche. Cette disposition s'applique aux créances déterminées à partir du crédit d'impôt calculé au titre des dépenses exposées à compter du 1^er janvier 2006 (art. 13 ; CGI art. 199 ter B-2° nouveau).

Pour les exercices ouverts entre le 1^er janvier 2006 et le 1^er janvier 2009, il est institué une réduction d'impôt sur les sociétés au profit des PME (art. 13 ; CGI art. 220 decies nouveau). Elle concerne les petites et moyennes entreprises en phase de croissance (« Les gazelles »), c'est-à-dire les entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés, qui répondent à la définition des PME prévue par le droit communautaire et dont la masse salariale a crû d'au moins 15 % au titre de chacun des exercices précédents.

Cette réduction d'impôt, calculée en prenant en compte l'accroissement de la masse salariale, est destinée à neutraliser les effets de l'augmentation de la charge fiscale, au titre de l'IS et de l'IFA, en période de croissance, par rapport à la moyenne de celle des deux exercices précédents.

L'octroi de cette réduction d'impôt revient, en définitive, à exonérer, totalement ou partiellement, le supplément d'IS et d'IFA consécutif au surcroît d'activité.

Cette mesure est placée sous le plafond des aides communautaires de minimis.

Les obligations déclaratives seront précisées par décret (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-IX nouveau).

Cette réduction d'impôt bénéficie aux entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés, quelle que soit leur forme juridique ou la nature de leurs activités, qui répondent à la définition communautaire des PME (règlt CE 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001).

Elles doivent donc satisfaire simultanément aux conditions suivantes (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-I-1° à 3° nouveau) :
- elles emploient moins de 250 salariés ;
- elles sont assujetties à l'impôt sur les sociétés ;
- elles ont réalisé, au titre de l'exercice pour lequel la réduction d'impôt est calculée, soit un chiffre d'affaires n'excédant pas 50 M€, ramené ou porté le cas échéant à 12 mois, soit un total de bilan n'excédant pas 43 M€ ;
- pendant l'exercice en cours et les deux exercices précédents, leur capital ou leurs droits de vote ne doivent pas être détenus à hauteur de 25 % ou plus par une ou plusieurs entreprises ne répondant pas aux conditions de chiffre d'affaires ou de total de bilan mentionnées ci-dessus, ou par des entreprises répondant à ces conditions mais dont le capital ou les droits de vote sont détenus à hauteur de 25 % ou plus par une ou plusieurs entreprises.
Pour apprécier le respect de cette dernière condition, le pourcentage de capital détenu par des sociétés de capital-risques, des fonds communs de placement à risques, des sociétés de développement régional, des sociétés financières d'innovation et des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque (SUIR), dans l'entreprise n'est pas pris en compte, à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance (détention de la majorité du capital ; CGI art. 39-12) entre cette entreprise et ces dernières sociétés ou ces fonds.

Pour pouvoir bénéficier de la réduction d'impôt, la PME, telle qu'elle est définie ci-dessus au paragraphe 1-39, doit employer au moins vingt salariés au cours de l'exercice au titre duquel la réduction d'impôt est pratiquée. En outre, ses dépenses de personnel, à l'exclusion de celles relatives aux dirigeants, doivent avoir augmenté d'au moins 15 % au titre de chacun des deux exercices précédents, ramenés ou portés, le cas échéant, à douze mois (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-I-4° nouveau).

Les dépenses de personnel comprennent les salaires et leurs accessoires ainsi que les charges sociales y afférentes, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations obligatoires.

Taux et formule

Le taux de la réduction d'impôt est égal au rapport entre (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-II-A nouveau) :

- d'une part, le taux d'augmentation, dans la limite de 15 %, des dépenses de personnel engagées au cours de l'exercice par rapport aux dépenses de même nature engagées au cours de l'exercice précédent,

- et d'autre part, le taux de 15 %.

Le taux de la réduction d'impôt en fonction du taux d'augmentation des dépenses de personnel est le suivant :

La base de calcul de la réduction d'impôt est égale à la différence entre :

- l'ensemble constitué, d'une part, de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice et, d'autre part, de l'imposition forfaitaire annuelle calculée en fonction du chiffre d'affaires réalisé au titre de ce même exercice,

- et le montant moyen de ce même ensemble acquitté au titre des deux exercices précédents ; l'impôt acquitté s'entend du montant de l'impôt sur les sociétés effectivement payé, après imputation éventuelle des réductions et crédits d'impôt.

Le montant de la réduction d'impôt est égal au produit de la base de calcul par le taux déterminé comme indiqué ci-dessus. Ce calcul peut s'exprimer à travers la formule suivante :

T. DP : il s'agit du taux d'augmentation des dépenses de personnel engagées au cours de l'exercice par rapport aux dépenses de même nature engagées au cours de l'exercice précédent. Les dépenses relatives aux dirigeants ne doivent pas être retenues. Ce taux d'augmentation doit être retenu dans la limite de 15 %. En effet, dans l'hypothèse où l'augmentation des dépenses de personnel est de 15 %, l'entreprise a droit à une réduction d'impôt égale à 100 % de l'augmentation de la charge fiscale d'IS et d'IFA appréciée sur les deux années précédentes. Pour l'application de cette disposition, les exercices considérés sont, le cas échéant, portés ou ramenés à 12 mois.
IS_n + IFA_n : montant de la charge fiscale d'impôt sur les sociétés et d'imposition forfaitaire annuelle de l'exercice.
(IS _{n - 1 et n - 2} + IFA _{n - 1 et n - 2}) / 2 : montant moyen de la charge fiscale d'impôt sur les sociétés et d'imposition forfaitaire annuelle acquittée au titre des deux exercices précédents.

Exemple Soit une entreprise qui remplit les conditions pour être qualifiée de PME de croissance (seuil de chiffre d'affaires, effectif et composition du capital).

Plafonnement de la réduction d'impôt

Les PME de croissance ne peuvent bénéficier de la réduction d'impôt que dans les limites et conditions prévues par le règlement (CE) 69/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de minimis (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-VIII nouveau).

Ainsi, la réduction d'impôt est plafonnée à 100 000 € par entreprise, par période glissante de trois ans. Le montant de 100 000 € s'apprécie en cumulant l'ensemble des aides relevant du régime « de minimis » dont bénéficie une même entreprise. Celle-ci doit donc s'assurer qu'elle ne dépasse pas le plafond de 100 000 € par période glissante de trois ans, lorsqu'elle bénéficie, par ailleurs, d'une autre aide soumise au plafond de minimis.

Notons qu'un nouveau règlement prévoit de porter ce plafond à 200 000 € à compter du 1^er janvier 2007.
Le nouveau règlement s'appliquera également au secteur des transports, ainsi qu'à la transformation et à la commercialisation des produits agricoles. Les entreprises de transport routier se verront appliquer un plafond spécifique de 100 000 € (communiqué IP/06/1765 du 12 décembre 2006).

La réduction d'impôt est imputée sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise au titre de l'exercice pour lequel cette réduction d'impôt a été calculée (art. 13-II ; CGI art. 220 S nouveau).

Exemple Soit une entreprise qui remplit les conditions pour être qualifiée de PME de croissance (seuil de chiffre d'affaires, effectif et composition du capital).

Les entreprises qui ont pratiqué la réduction d'impôt continuent à en bénéficier au titre de la première année au cours de laquelle, parmi les conditions requises (voir §§ 1-39 et 1-40), elles ne satisfont plus à la condition relative à l'augmentation des dépenses de personnel de 15 % (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-VII nouveau).

Exemple Soit une PME qui remplit l'ensemble des conditions pour bénéficier de la réduction d'impôt. Elle a augmenté ses dépenses de personnel de 10 % en 2004, de 15 % en 2005 et 2006, de 10 % en 2007 et de 5 % en 2008. Elle pourra bénéficier de la réduction d'impôt au titre des exercices 2007 et 2008 même si, au titre de l'exercice 2008, ses dépenses de personnel n'ont pas augmenté d'au moins 15 % au titre des deux exercices précédents, à savoir 2006 et 2007.

Les modalités de calcul de la réduction d'impôt telles qu'elles ont été exposées ci-avant aux paragraphes 1-41 et 1-42 s'appliquent indifféremment à toutes les entreprises, qu'elles fassent ou non partie d'un groupe intégré. Toutefois, le nouveau dispositif prévoit des conditions d'application particulières de la réduction d'impôt aux entreprises membres d'un groupe fiscal (CGI art. 223 A).

Ainsi, pour ces sociétés, les seuils de chiffre d'affaires et d'effectif de salariés (voir § 1-39) à prendre en compte pour apprécier la qualité de PME de croissance correspondent à la somme des chiffres d'affaires et à la somme des effectifs salariés de chacune des sociétés membres du groupe. Pour la condition tenant à la composition du capital (voir § 1-39), cette condition doit être appréciée au niveau de la société mère du groupe (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-I nouveau).

En outre, l'IS acquitté par ces sociétés s'entend du montant qu'elles auraient dû acquitter en l'absence d'application du régime des groupes (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-II-B nouveau).

Par ailleurs, la société mère est substituée aux sociétés du groupe pour l'imputation sur le montant de l'IS dont elle est redevable au titre de chaque exercice de la réduction d'impôt calculée dans les conditions précisées au paragraphe 1-41 (art. 13-III ; CGI art. 223 O-1-s nouveau).

Exemple Soit la société mère A et ses deux filiales A1 et A2. Elles remplissent les conditions pour être qualifiées de PME de croissance (seuil de chiffre d'affaires, effectif et composition du capital).

Pour la détermination du taux d'augmentation de la somme des dépenses de personnel (voir § 1-41), les fusions, apports ou opérations assimilées sont réputés être intervenus l'exercice précédant celui au cours duquel ils sont réalisés (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-IV-A nouveau).

Exemple Soit l'entreprise X qui est absorbée par l'entreprise Y en N (2008). La réduction d'impôt est calculée au titre de 2008. Il convient, afin de calculer le taux d'augmentation des dépenses de personnel, de reconstituer les dépenses de personnel de l'exercice précédant la fusion, à savoir N - 1 (2007).

Pour la détermination de la variation des montants d'impôt sur les sociétés et d'imposition forfaitaire annuelle (voir § 1-41), les fusions, apports ou opérations assimilées sont réputés être intervenus l'avant-dernier exercice précédant celui au titre duquel la réduction d'impôt est calculée (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-IV-B nouveau).

Exemple
• Soit l'entreprise A qui est absorbée par l'entreprise B en 2007. La réduction d'impôt est calculée au titre de 2007. Dans cette hypothèse,il faut considérer que l'opération de fusion a eu lieu en 2005.
Pour calculer la différence entre l'IS + l'IFA de 2007 ainsi que la moyenne IS + IFA de 2006 et de 2005, il faut donc reconstituer l'IS et l'IFA en 2006 et 2005.
• Soit l'entreprise B qui est absorbée par l'entreprise C en 2006. La réduction d'impôt est calculée au titre de 2007. Dans cette hypothèse, il faut considérer que l'opération a eu lieu en 2005. Il convient alors de reconstituer les données de 2005 (IS + IFA).

Les entreprises exonérées, totalement ou partiellement, d'impôt sur les sociétés (entreprises nouvelles, entreprises implantées dans les zones franches urbaines ou dans une zone de recherche et de développement, pôle de compétitivité) bénéficient de cette réduction d'impôt à compter de l'exercice au titre duquel toute exonération a cessé (art. 13-I ; CGI art. 220 decie-V, 1^er al. nouveau).

Pour la détermination de la réduction d'impôt, ces entreprises calculent l'impôt sur les sociétés qu'elles auraient dû acquitter, en l'absence de toute exonération, au titre des deux exercices précédant celui pour lequel la réduction d'impôt est calculée, après imputation des réductions et crédits d'impôt dont elles ont bénéficié, le cas échéant. Ces entreprises calculent également l'imposition forfaitaire annuelle qu'elles auraient dû acquitter en fonction du chiffre d'affaires réalisé au titre de chacun des deux exercices précédant celui pour lequel la réduction d'impôt est calculée (art. 13-I ; CGI art. 220 decie-V, 2^e al. nouveau).

Exemple Soit la société B exonérée d'impôt sur les sociétés (CGI art. 44 sexies A). L'exonération dont elle bénéficie cesse complètement de s'appliquer en 2008. Elle remplit les conditions pour être qualifiée de PME de croissance (seuil de chiffre d'affaires, effectif et composition du capital).

Bénéficient de cette réduction d'impôt les entreprises antérieurement soumises à l'impôt sur le revenu qui se transforment en sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés à compter du premier exercice au titre duquel elles sont assujetties à cet impôt (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-VI, 1^er al. nouveau).

Pour la détermination de la réduction d'impôt, ces entreprises calculent l'impôt sur les sociétés sur le résultat imposable qui a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des deux exercices précédant celui pour lequel la réduction d'impôt est déterminée, après imputation des réductions d'impôt et crédits d'impôt dont elles ont bénéficié, le cas échéant. Ces entreprises calculent également le montant d'imposition forfaitaire annuelle qu'elles auraient dû acquitter, en fonction du chiffre d'affaires réalisé au titre de chacun des deux exercices précédant celui pour lequel la réduction d'impôt est déterminée, comme si elles avaient été assujetties à cette imposition (art. 13-I ; CGI art. 220 decies-VI, 2^e al. nouveau).

Exemple Soit une SNC, soumise à l'IR, qui opte pour l'impôt sur les sociétés à compter du 1^er janvier 2007. Elle remplit les conditions pour être qualifiée de PME de croissance (seuil de chiffre d'affaires, effectif et composition du capital).

Les dépenses de mécénat, retenues dans la limite de 5 ‰ du chiffre d'affaires HT ouvrent droit, pour les entreprises, à une réduction d'impôt égale à 60 % des versements effectués (CGI art. 238 bis ; voir RF 946, § 750). La liste des dons ouvrant droit à cette réduction d'impôt est enrichie de deux nouveaux bénéficiaires :

- les organismes publics ou privés dont la gestion est désintéressée qui ont pour activité principale l'organisation d'expositions d'art contemporain (art. 64 ; CGI art. 238 bis-1 e modifié) ;

- la Fondation du patrimoine et certains organismes chargés de subventionner les travaux de conservation et de restauration de monuments historiques classés ou inscrits à l'Inventaire ou « labellisés » appartenant à des personnes privées (art. 10-I-2° ; CGI 238 bis-1 f nouveau ; voir § 1-50).

À défaut de précision particulière, les dons en faveur de l'organisation d'expositions d'art contemporain ouvrent droit à la réduction d'impôt au titre des exercices clos à compter de 2006 (IR) ou du 31 décembre 2006 (IS).

Pour les dons à la Fondation du patrimoine et aux organismes subventionnant les propriétaires de monuments historiques, la réduction d'impôt bénéficie aux versements effectués à compter du 1^er janvier 2007 (art. 10-III).

Pour quelles opérations ?

Sont éligibles à la réduction d'impôt les dons reçus par :

a) la « Fondation du patrimoine » ;

b) une fondation ou une association qui affecte irrévocablement les versements qu'elle reçoit à la « Fondation du patrimoine » ;

c) d'autres fondations ou associations reconnues d'utilité publique agréées par le ministre chargé du budget dont l'objet est culturel ;

Les versements reçus par les organismes visés au a) et b) éligibles à la réduction d'impôt sont ceux destinés à subventionner la réalisation des travaux prévus par les conventions conclues entre (c. du patrimoine, art. L. 143-2-1 nouveau) :

- la « Fondation du patrimoine »,

- et les propriétaires des immeubles, personnes physiques ou sociétés civiles compo- sées uniquement de personnes physiques et qui ont pour objet exclusif la gestion et la location nue des immeubles dont elles sont propriétaires, à condition que ces immeubles ne fassent pas l'objet d'une exploitation commerciale.

Les versements reçus par les organismes visés au c) éligibles à la réduction d'impôt sont ceux destinés à subventionner la réalisation de travaux de conservation, de restauration ou d'accessibilité de monuments historiques classés ou inscrits ou ayant reçu un label de la Fondation du patrimoine (c. du patrimoine art. L. 143-2). Les conventions signées entre ces organismes et les propriétaires sont identiques aux conventions de la Fondation du patrimoine.

Absence de lien entre le donateur et le bénéficiaire des dons

Des restrictions s'appliquent lorsque les dirigeants de l'entreprise donatrice sont liés au bénéficiaire des dons. En effet, les dirigeants ou les membres du conseil d'administration ou du directoire de la société ne doivent pas :

- avoir eux-mêmes conclu une convention avec la Fondation du patrimoine ;

- être propriétaires de l'immeuble sur lequel les travaux sont effectués,

- ou être un conjoint, un ascendant, un descendant ou un collatéral du propriétaire de cet immeuble.

Par ailleurs, lorsque l'immeuble est la propriété d'une société civile, les associés de la société civile propriétaire des immeubles ne peuvent pas être dirigeants ou membres du conseil d'administration ou du directoire de la société donatrice ou d'une société qui entretiendrait avec la société donatrice des liens de dépendance (au sens de l'article 39-12 du CGI ; voir RF 938, § 622).

Enfin, les dirigeants ou les membres du conseil d'administration ou du directoire de la société donatrice ne peuvent être un conjoint, un ascendant, un descendant ou un collatéral des associés de la société civile propriétaire de l'immeuble.

Une nouvelle réduction d'impôt est instituée en faveur des entreprises soumises à l'IS qui souscrivent en numéraire au capital d'entreprises de presse (art. 14-II ; CGI art. 220 undecies nouveau).

Égale à 25 % du montant des sommes versées au titre des souscriptions réalisées entre le 1^er janvier 2007 et le 31 décembre 2009, la réduction d'impôt est réservée aux entreprises soumises à l'IS qui ne sont pas elles-mêmes bénéficiaires de souscriptions qui ont ouvert droit à cette même réduction d'impôt. Il ne doit exister aucun lien de dépendance (au sens de l'article 39-12 du CGI ; voir RF 946, § 622) entre l'entreprise bénéficiaire de la réduction d'impôt et l'entité bénéficiaire de la souscription.

Les titres ayant ouvert droit à la réduction d'impôt doivent être conservés, pendant cinq ans à compter de la souscription en numéraire. Le non-respect de cette condition entraîne une majoration de l'IS dû égale au montant de la réduction d'impôt au titre de l'exercice au cours duquel la condition n'est plus respectée.

La réduction d'impôt s'impute sur le montant de l'IS dû par l'entreprise au titre de l'exercice au cours duquel les souscriptions ont été effectuées. Elle n'est ni restituable, ni reportable si son montant excède l'IS dû au titre de cet exercice.

L'entreprise bénéficiaire des souscriptions doit être soumise à l'IS dans les conditions de droit commun, et doit exploiter soit un journal quotidien, soit une publication de périodicité au maximum mensuelle consacrée à l'information politique et générale.

Des décrets en Conseil d'État préciseront :
- les caractéristiques, notamment de contenu et de surface rédactionnelle, des publications qui sont regardées comme se consacrant à l'information politique et générale ;
- les modalités de la réduction d'IS, notamment les obligations déclaratives incombant aux entreprises.

L'article 33 de la loi de finances pour 2007 légalise la doctrine administrative (BO 6 E-5-05, n° 23 ; voir RF 953, § 312) selon laquelle les dispositions relatives aux biens cédés entre entreprises liées (CGI art. 1469-3° quater) s'appliquent, en premier lieu, avant les dispositions relatives à la valeur locative plancher (CGI art. 1518 B modifié).

On rappelle que :

- pour l'imposition à la taxe foncière et à la taxe professionnelle, la valeur locative des immobilisations corporelles acquises à la suite de restructurations de sociétés (apports, scissions, fusions) ou de cessions d'établissement réalisés depuis le 1^er janvier 1992 ne peut pas être inférieure à un certain pourcentage de leur valeur retenue avant l'opération (CGI art. 1518 B ; voir « La taxe professionnelle », RF 953, §§ 620 à 634) ;

Ce dispositif vise uniquement les cessions globales d'immobilisations.
Par ailleurs, le pourcentage de valeur locative plancher retenu (90 %, 80 % ou 50 %, selon le cas) est calculé distinctement pour chacune des catégories d'immobilisations : terrains, constructions, équipements et biens mobiliers.

- pour l'établissement des bases de taxe professionnelle, le prix de revient des biens cédés entre entreprises liées est égal à leur valeur avant la cession lorsque ces biens demeurent rattachés au même établissement avant et après la cession (CGI art. 1469-3° quater ; voir RF 953, §§ 612 à 614).

Ce dispositif vise aussi bien les cessions isolées que les cessions groupées d'immobilisations corporelles.
Rappelons que les entreprises liées s'entendent de celles dans lesquelles il existe des liens de contrôle entre l'entreprise cessionnaire et l'entreprise cédante ou de celles qui sont contrôlées par la même entreprise. Les conditions d'exercice du contrôle doivent être remplies à un moment quelconque au cours des six mois qui précèdent ou suivent la cession du bien (CGI, ann. III, art. 324-0 A).
Les termes de cession et de contrôle doivent être entendus de manière extensive afin de couvrir l'ensemble des situations (Commission des finances, Sén. rapport n° 78, tome II, fascicule 1, p. 220).

Pour les impositions de taxe professionnelle établies à partir du 1^er janvier 2007, la valeur locative plancher des biens cédés entre entreprises liées est déterminée à partir de la valeur des biens telle qu'elle était retenue avant la cession (voir ci-dessus).

Il convient donc de procéder en deux étapes successives (Commission des finances Sén., rapport n° 78, tome II, fascicule 1, p. 220) :
- première étape : encadrer le prix de revient pour déterminer la valeur locative des immobilisations corporelles cédées entre ces entreprises liées, qu'il s'agisse d'une cession isolée ou d'une cession groupée (CGI art. 1469-3° quater). En particulier, la valeur locative des biens cédés entre sociétés d'un groupe placé sous le régime de l'intégration fiscale (au sens de l'article 223 A du CGI) n'est pas modifiée pour la taxe professionnelle du cessionnaire ;
- seconde étape : déterminer la valeur locative plancher des immobilisations transmises dans le cadre de restructurations de sociétés ou de cessions d'établissement (CGI art. 1518 B) ; cette dérogation spécifique vise uniquement des cessions globales. Ainsi, dans le cadre d'opérations intragroupe la valeur locative définie lors de la première étape ne peut pas être inférieure à 90 %, 80 % ou 50 %, selon le cas, de la valeur locative retenue avant l'opération.

L'article 79 de la loi de finances fixe, de manière uniforme, à 1,018 les coefficients de revalorisation des valeurs locatives pour 2007 (CGI art. 1518 bis modifié) :

- pour les propriétés non bâties,

- pour les immeubles industriels inscrits à l'actif d'une entreprise industrielle ou commerciale relevant de plein droit d'un régime réel d'imposition,

- et pour l'ensemble des autres propriétés bâties.

Une exonération de taxe professionnelle de cinq ans s'applique à certaines opérations réalisées dans les zones de revitalisation rurale, sauf délibération contraire des collectivités concernées (CGI art. 1465 A ; voir RF 953, § 1600).

Les zones de revitalisation rurale ont été redéfinies par la loi 2005-157 du 23 février 2005 relative au développement des territoires ruraux. À titre transitoire, il a été prévu que les communes classées en ZRR antérieurement à la promulgation de cette loi restent classées en zone de revitalisation rurale jusqu'au 31 décembre 2007, si elles respectent les critères statistiques, mais ne sont pas membres d'un EPCI à fiscalité propre. Cette date est reportée de un an. Les communes concernées resteront classées en zone de revitalisation rurale jusqu'au 31 décembre 2008 (art. 70 ; CGI art. 1465 A modifié).

À partir de 2007, le droit fixe de la taxe pour frais de chambres de métiers et de l'artisanat est fixé, par ressortissant, à (art. 106 ; CGI art. 1601 a modifié) :

- 100 € (au lieu de 98 €) au profit de la chambre de métiers et de l'artisanat proprement dite ;

- 9 € (au lieu de 8 €) au profit de la chambre régionale de métiers et de l'artisanat.

Le droit fixe perçu au profit de l'Assemblée permanente des chambres de métiers et de l'artisanat (14 €) n'est pas modifié.

Ainsi, pour 2007, le montant total du droit fixe s'élève à 123 € (au lieu de 120 € pour 2006 ; voir RF 953, § 931).

Rappelons que ces dispositions ne sont pas applicables dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle.

Pour les chambres de métiers et de l'artisanat de Guadeloupe, de Martinique, de Guyane et de La Réunion, le montant maximal du droit fixe est fixé à 109 € (au lieu de 106 € pour 2006).

Pour les chambres de commerce et d'industrie ayant délibéré favorablement pour la mise en oeuvre d'un schéma directeur régional prévu par l'article L. 711-8 du code de commerce, le taux de la taxe pour frais de chambres de commerce et d'industrie peut être augmenté dans une proportion qui ne peut être supérieure à celle fixée chaque année par la loi (CGI art. 1600-II).

Pour 2007, l'augmentation maximale de ce taux est fixée à 1 % (art. 107).

La loi de finances pour 2006 a renforcé le plafonnement de taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée (art. 85 ; voir FH 3129, §§ 4-5 à 4-9).

Le Gouvernement devra présenter au Parlement, au plus tard le 30 septembre 2008, pour chaque département, région et groupement de communes, les conséquences chiffrées de la mise en oeuvre de cette réforme (art. 81).

Le régime actuel de la provision pour investissement des entreprises de presse (PPI) prend fin en 2006 (CGI art. 39 bis A ; voir « Détermination du résultat (BIC-IS) », RF 946, §§ 1021 à 1026). Ce régime est prorogé pour quatre années au titre des exercices clos jusqu'au 31 décembre 2010 (art. 14-I-1°b).

Par ailleurs :

- la définition des journaux concernés est modifiée (art. 14-I-1° a) ;

- les dépenses éligibles à la PPI sont modifiées (art. 14-I-2°).

À défaut de précision, ces modifications entrent en vigueur au titre des exercices clos en 2006 (IR) ou à compter du 31 décembre 2006 (IS). Pour les provisions déjà constituées, le régime antérieur reste applicable.

Quotidiens concernés

La provision est réservée aux entreprises qui exploitent :

- soit un journal quotidien,

- soit une publication de périodicité au maximum mensuelle consacrée pour une large part à l'information politique et générale.

Par rapport à la définition précédente, aucune condition de contenu éditorial n'est imposée aux quotidiens. Notons que, comme actuellement, sont assimilées à des quotidiens, les publications à diffusion départementale ou régionale consacrées principalement à l'information politique et générale, paraissant au moins une fois par semaine et dont le prix de vente n'excède pas 75 % de celui de la majorité des quotidiens.

Quant à la publication, elle doit être au moins mensuelle (et non plus mensuelle ou bimensuelle) et consacrée pour une large part à l'information politique et générale (et non plus seulement à l'information politique).

Un décret en Conseil d'État précisera les caractéristiques, notamment de contenu et de surface rédactionnelle, des publications qui sont regardées comme se consacrant à l'information politique et générale (art. 14-I-3° ; CGI art. 39 bis A-2 bis nouveau).

Ce décret à paraître pourrait reprendre la définition des publications qui bénéficient du tarif postal de la presse (c. des postes et des communications électroniques, art. D. 19-2). Pour être considérées comme présentant le caractère d'information politique et générale, les publications doivent :
- apporter de façon permanente sur l'actualité politique et générale locale, nationale ou internationale, des informations et des commentaires tendant à éclairer les jugements des citoyens ;
- consacrer la majorité de leur surface rédactionnelle à cet objet ;
- présenter un intérêt dépassant d'une façon manifeste, les préoccupations d'une catégorie des lecteurs.

Dépenses éligibles

Les aménagements concernent les prises de participation. Alors que seules sont actuellement visées les participations majoritaires, toutes les prises de participation, majoritaires ou minoritaires, peuvent donner lieu à la constitution d'une provision.

Par ailleurs, dans le régime antérieur, seules les prises de participation dans des entreprises d'imprimerie ou exploitant des réseaux de portage sont éligibles. Le nouveau régime s'applique aux prises de participation dans des entreprises de presse qui ont pour activité principale l'édition d'un journal ou d'une publication ou dans des entreprises dont l'activité principale est d'assurer pour ces entreprises de presse des prestations de services dans les domaines de l'information, de l'approvisionnement en papier, de l'impression ou de la distribution (art. 14-I-2°).

Enfin, seules les dépenses d'acquisition de matériels, mobilier, terrains et constructions doivent être nécessaires à l'exploitation du journal et non plus les prises de participation. Les prises de participation non strictement nécessaires à l'exploitation du journal ou de la publication constitueront un emploi valable des déductions opérées.

Les entreprises qui investissent par l'intermédiaire de sociétés de capital-risque (SCR) ou de fonds communs de placement à risques (FCPR) dits « fiscaux » sont imposées, sous certaines conditions, suivant le régime des plus-values à long terme lors de la distribution de plus-values réalisées par ces sociétés ou fonds.

En outre, les sociétés imposées à l'IS peuvent bénéficier de l'imposition au taux de 8 % (pour l'année 2006) ou de 0 % (à compter de 2007) sur les distributions de SCR et les répartitions de FCPR soumises au régime des plus-values à long terme, lorsque les sommes distribuées se rapportent à des plus-values de cession de titres assimilés à des titres de participation. De même, la plus-value réalisée sur les cessions d'actions de SCR et de parts de FCPR « fiscaux » est imposée au taux de 8 % ou de 0 %, selon la date de la cession, à hauteur de la proportion existant entre la valeur des titres assimilés à des titres de participations et la valeur totale de l'actif de la SCR ou du fonds.

Le régime fiscal des distributions de SCR et des répartitions d'actifs des FCPR « fiscaux » est aménagé sur les points suivants (art. 60) :

- le régime des plus-values à long terme applicable aux distributions de SCR prélevées sur des plus-values est étendu à l'ensemble des titres détenus par la SCR depuis au moins deux ans ;

- le régime des titres de participation applicable aux distributions de SCR et aux répartitions d'actifs des FCPR « fiscaux » (CGI 219-1-a sexies) prend dorénavant en compte les investissements réalisés par l'intermédiaire d'autres FCPR ;

- les cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière sont désormais exclues de ce régime.

Les FCPR fiscaux sont des FCPR régis par les dispositions des articles L. 214-36 et suivants du code monétaire et financier et qui répondent aux règles de composition d'actif prévues à l'article 163 quinquies B du CGI (actif majoritairement investi en titres de sociétés européennes non cotées).

Le régime des plus-values à long-terme s'applique dorénavant à l'ensemble des distributions provenant de plus-values de cession de titres détenus depuis au moins deux ans par une SCR. Il n'est plus fait référence aux titres de la nature de ceux retenus dans le quota d'investissement de 50 % (CGI art. 39 terdecies-5-1° nouveau).

De plus, peu importe que ces titres soient inscrits à l'actif immobilisé ou non de la SCR. Les titres, notamment les titres de créances, inscrits dans un compte de valeurs mobilières de placement seront également éligibles.

Les sommes reçues d'un autre FCPR ou d'une entité étrangère d'investissement en capital-risque sont imposées entre les mains des investisseurs dans les mêmes conditions que si la SCR ou le FCPR « fiscal » avait lui-même cédé les actifs correspondants (pour les SCR, CGI art. 39 terdecies 5 et pour les FCPR, CGI art. 38-5-2°).

Ainsi, les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC, BNC ou BA seront imposées à cet impôt au taux de 16 % (augmenté des prélèvements sociaux) sur :

- les distributions de la SCR prélevées sur les plus-values qu'elle a réalisées elle-même ou prélevées sur les sommes qu'elle a reçues provenant de plus-values réalisées par un FCPR, un fonds commun de placement dans l'innovation (FCPI), un fonds d'investissement de proximité (FIP) ou une entité étrangère d'investissement en capital-risque sur des titres détenus depuis plus de deux ans ;

- les répartitions de FCPR qualifiées de plus-values à long terme (CGI art. 38-5 -2°), qu'elles proviennent de la cession d'actifs, réalisées par ce fonds ou réalisées par un FCPR, un FCPI, un FIP ou une entité étrangère d'investissement en capital-risque.

Pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, ce taux sera ramené à 0 %, à compter des distributions ou des répartitions opérées à compter du 1^er janvier 2007, lorsqu'elles proviennent de la cession d'actions ou de parts détenues pendant deux ans au moins, directement par la SCR ou le FCPR ou indirectement par l'intermédiaire d'un FCPR, un FCPI, un FIP ou une entité étrangère d'investissement en capital-risque, sous réserve que ces structures aient détenu au moins 5 % du capital de la société émettrice, dont les titres sont cédés, pendant au moins deux ans.

Ce nouveau régime d'imposition s'accompagne d'une nouvelle obligation déclarative à la charge de la SCR ou de la société de gestion du FCPR « fiscal » pour permettre le suivi des opérations réalisées par l'intermédiaire d'un autre FCPR ou d'une entité étrangère. Le défaut de déclaration est sanctionné par une amende spécifique.

Le régime des titres de participation adaptés au capital-risque ne s'applique plus aux distributions de SCR et aux répartitions d'actifs de FCPR « fiscaux » lorsqu'elles sont afférentes aux cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière, que ces cessions soient réalisées directement ou indirectement (CGI art. 219-1-a sexies).

De même, il ne sera plus tenu compte des titres de sociétés à prépondérance immobilière pour déterminer la fraction de la plus-value réalisée sur la cession des actions de SCR et des parts de FCPR « fiscaux » imposées au taux de 0 % à compter du 1^er janvier 2007.

La définition des sociétés à prépondérance immobilière visées sera celle retenue pour l'application du régime de cession des titres de participations, qui devrait faire l'objet d'un prochain décret en Conseil d'État.

L'article 63 de la loi de finances étend à certains intermédiaires financiers européens la possibilité d'acquitter directement la retenue à la source sur les dividendes distribués, par des sociétés françaises cotées sur un marché réglementé ou organisé (Euronext ou Alternext, par exemple), à des personnes morales situées hors de France.

Sous réserve de l'application des conventions fiscales internationales, les revenus distribués, par les sociétés dont le siège est situé en France, à des personnes dont le domicile ou le siège est situé hors de France font l'objet d'une retenue à la source (CGI art. 119 bis-2).

Le versement de cette retenue incombe à la personne qui assure le paiement des revenus (l'établissement payeur), c'est-à-dire, en pratique, soit l'organisme débiteur des revenus, soit les intermédiaires financiers français (CGI art. 1672 -2 ; ann. III, art. 381 A et ann. IV, art. 188-0 H).
Par ailleurs, lorsque le montant d'une échéance de retenue à la source excède 1 500 €, la retenue doit obligatoirement être acquittée par virement sur le compte du Trésor ouvert dans les écritures de la Banque de France (CGI art. 1681 quinquies-1).

Pour les revenus distribués payés à compter du 1^er janvier 2007, ce dispositif devient le dispositif de droit commun lorsque l'établissement qui assure le paiement des revenus est établi en France (art. 63-I-1° ; CGI art. 1672-2, 1^er al. modifié).

Pour les revenus distribués payés à compter du 1^er janvier 2007, la retenue à la source prévue à l'article 119 bis-2 du CGI peut être acquittée également, dans certaines conditions, par l'intermédiaire financier européen qui en assure le paiement (art. 63-I-2° ; CGI art. 1672-3 nouveau).

Revenus concernés

La retenue à la source peut être acquittée par l'intermédiaire européen lorsqu'il paye, à une personne morale établie hors de France, des produits distribués par une société :

- dont le siège est situé en France,

- et dont les titres sont admis aux négociations sur un marché d'instruments financiers, français ou étranger, dont le fonctionnement est assuré par une entreprise de marché ou un prestataire de services d'investissement ou tout autre organisme similaire.

Conditions requises de l'intermédiaire européen

La retenue à la source ne peut être acquittée par l'intermédiaire qui assure le paiement des produits que si les conditions suivantes sont réunies :

- il est doté de la personnalité morale ;

- il est établi dans un État membre de l'UE, autre que la France, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (en pratique, il s'agit de la Norvège et de l'Islande, à l'exclusion du Liechtenstein) ;

- il a conclu, avec l'administration fiscale française, une convention établie conformément au modèle délivré par cette dernière ;

Cette convention a pour objet d'organiser les modalités déclaratives et de paiement de la retenue à la source. Elle doit prévoir la transmission, à cette même administration, de tout document justificatif de ces déclarations et paiements.

- il est mandaté, par la personne établie en France, pour déclarer et payer, en son nom et pour son compte, la retenue à la source. Cette personne établie en France, qui demeure le redevable légal de l'impôt, est le dernier établissement payeur établi en France (rapp. Sénat n° 78, tome III, p. 43).

Notons que ces conditions sont assez largement inspirées de celles prévues pour le prélèvement libératoire sur les produits de placement à revenu fixe de source européenne (CGI art.125 D ; voir FH 3172-1 ).

Modalités de paiement de la retenue

Les modalités et les conditions d'application de paiement de la retenue à la source et, notamment, les obligations des personnes chargées d'opérer la retenue seront fixées par décret. L'obligation de paiement par virement de la retenue à la source qui excède 1 500 € (voir § 1-70) ne s'applique pas à la retenue à la source opérée par les établissements européens dans les conditions indiquées ci-dessus (art. 63-II ; CGI art. 1681 quinquies-1 modifié). Mais la convention relative aux modalités déclaratives et de paiement devrait rendre possible ce mode de paiement.

Les locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation sont exonérées de TVA sans possibilité d'option, quels que soient leur caractère (occasionnel, permanent ou saisonnier), la périodicité de la location et le montant des loyers perçus (CGI art. 261- D-4°). Cependant, sont soumises à la TVA :

- les locations de locaux d'habitation meublés qui comportent, en plus de l'hébergement, au moins trois prestations accessoires dans la liste suivante des quatre prestations rendues dans des conditions similaires à celles proposées dans les établissements hôteliers : petits déjeuners, nettoyage régulier des locaux, fourniture du linge de maison, réception de la clientèle (CGI art. 261-D-4° b) ;

- les prestations d'hébergement dans les hôtels et les résidences de tourisme classées, lorsque celles-ci sont destinées à l'hébergement de touristes et qu'elles sont louées par un contrat d'au moins 9 ans à un exploitant qui a souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger (CGI art. 261-D- 4° a).

Cette taxation est étendue aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties par bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement exploité dans les conditions énoncées ci-dessus.

L'assujettissement à la TVA de ces locations a pour objet de permettre aux propriétaires de ces établissements de récupérer la TVA ayant grevé le coût des travaux, notamment ceux de rénovation.

Le dispositif décrit ci-dessus a pour conséquence d'exclure de cet assujettissement les locations consenties aux structures associatives car celles-ci ne peuvent pas conclure un bail commercial. Il en résulte que les établissements possédés par les collectivités territoriales, et qui sont dévolus au tourisme social ou associatif, ne peuvent plus être rénovés, alors même qu'ils ne répondent plus aux normes sanitaires et de sécurité.

C'est pourquoi le législateur a supprimé la référence au caractère commercial du bail consenti afin d'étendre les possibilités de taxation, dans un but de récupération de la taxe grevant les achats ou les investissements, à des structures associatives qui ne sont pas juridiquement habilitées à contracter des baux commerciaux.

La nouvelle rédaction de l'article 261-D-4°c ainsi modifié fait donc référence à des « baux ou conventions de toute nature ».

En conséquence, en application de cet article, peuvent être passibles de la TVA les locations d'établissements d'hébergement exploités, dans les conditions énoncées aux a et b de l'article 261-D-4° du CGI (voir § 1-75), par des associations sous contrat avec des collectivités locales. Ces collectivités peuvent de la sorte récupérer la TVA qu'elles acquittent sur les travaux de rénovation de leurs installations touristiques (art. 24).

Cette mesure s'applique aux locations consenties à compter du 1^er janvier 2007.

Dans les zones de revitalisation rurale, les collectivités territoriales et les EPCI dotés d'une fiscalité propre peuvent, par délibération de portée générale, décider d'exonérer de taxe foncière sur les propriétés bâties les hôtels, les locaux meublés à titre de gîte rural, les locaux classés meublés de tourisme et les chambres d'hôtes (art. 77 ; CGI art. 1383 E bis nouveau). Cette mesure est commentée aux paragraphes 2-61 à 2-63.

Les matériels détenus par les centres de formation des apprentis (CFA) sont désormais en dehors du champ d'application de la redevance audiovisuelle s'ils sont utilisés à des fins strictement scolaires dans des locaux où sont dispensés habituellement les enseignements (art. 64 ; CGI 1605 ter modifié ; voir « Dictionnaire RF Fiscal 2006 », § 5352 ).

Le superéthanol E 85 est un nouveau biocarburant qui se caractérise par l'incorporation de 70 % à 85 % d'éthanol aux supercarburants. La loi de finances pour 2007 précise les modalités d'assujettissement de ce nouveau combustible à la TIPP et à la TGAP ainsi que les tarifs qui lui sont applicables.

Les véhicules fonctionnant au moyen de superéthanol E 85 bénéficient par ailleurs de nombreux allégements (voir FH 3180 à paraître).

Le superéthanol E 85 est désormais référencé à l'indice d'identification 55 au tableau B et est, en principe, soumis à la TIPP au tarif de 33,43 € par hectolitre lorsqu'il est destiné à être utilisé comme carburant (art. 23-I ; c. douanes art. 265 modifié).

L'incorporation d'alcool éthylique d'origine agricole ouvre cependant droit à une réduction de taxe égale à 33 € par hectolitre (art. 23-II ; c. douanes, art. 265 bis A modifié). La TIPP sur le contenu en éthanol de l'E 85 vendu à la pompe est donc réduite à 0,43 € par hectolitre.

Les personnes mettant à la consommation du superéthanol E 85 sont, comme pour les autres carburants, redevables d'un prélèvement supplémentaire de TGAP. Ce prélèvement est cependant réduit à proportion des quantités d'éthanol (exprimées en pouvoir calorifique inférieur) incorporées dans l'E 85 (art. 23-III ; c. douanes art. 266 quindecies ; voir « Dictionnaire RF Fiscal 2006 », § 6931 ).

On notera que la loi de finances rectificative pour 2006 modifie en plusieurs points les règles régissant la TGAP (voir FH 3180 à paraître).

Un nouveau chapitre au CGI regroupe les dispositions relatives à la taxe sur les appareils automatiques (art. 25 ; CGI art. 613 ter à 613 duodecies nouveau).

Ces dispositions reprennent sans changement la définition des jeux soumis à la taxe. Le nouveau dispositif simplifie et allège les modalités d'imposition de ces appareils. Il prévoit un seul tarif d'imposition fixé à 5 € par appareil et par an au lieu du barème précédent variable selon la population de la commune.

Cession d'un immeuble acquis en tontine

La plus-value brute réalisée lors de la cession de biens immobiliers ou de droits relatifs à ces biens est réduite d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (CGI art. 150 VC-I, 1er alinéa) .
En cas de cession d'un bien immobilier recueilli en vertu d'une clause de tontine :
- la plus-value réalisée par le bénéficiaire de la clause de tontine doit être déterminée à partir du prix d'acquisition de l'immeuble payé par les acquéreurs en commun. Ce bénéficiaire est en effet réputé propriétaire de la totalité de cet immeuble depuis la date d'acquisition effectuée en commun ;
- la date de cette acquisition constitue le point de départ de l'abattement.

Rescrit 2007/4 du 6 février 2007

Modalités de mise en œuvre

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes a, entre autres, comme attribution l'établissement de relations avec les autorités d'autres États de l'Union européenne exerçant des compétences analogues (c. com. art. L. 821-1). Le cadre de cette mission vient d'être précisé par décret. Ainsi, il est prévu que le H3C fasse droit aux demandes d'information ou d'assistance émanant de ses homologues. Sauf dans les cas expressément prévus par l'article 1-4-2 nouveau du décret 69-810 du 12 août 1969, les éléments obtenus sont communiqués sans délai à l'autorité requérante. De même, lorsque le H3C recueille des informations et des documents de la part des autorités compétentes des autres États de l'Union européenne, il ne peut les utiliser qu'aux fins de l'exercice de ses missions ou dans le cadre de procédures se rapportant à l'exercice du commissariat aux comptes.
Enfin, le H3C est autorisé à conclure des conventions de coopération avec des autorités d'États non membres de l'Union européenne, aux compétences analogues. Ces dernières ne peuvent porter que sur des échanges d'informations et de documents relatifs au contrôle légal des comptes de personnes ou d'entités émettant des valeurs mobilières sur les marchés de capitaux de l'État concerné ou entrant dans le périmètre de consolidation de ces personnes ou entités.

Décret 2007-179 du 9 février 2007 modifiant le décret 69-810 du 12 août 1969 relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes, JO du 10, page 2562

Source : www.revuefiduciaire.com

Comité d'examen des avis sur les IFRS

La Commission européenne a décidé, en juillet 2006, de créer un Comité d'examen des avis sur les normes comptables, composé d'experts indépendants, dont le rôle consiste à la conseiller sur le processus d'adoption des IFRS et IFRIC pour définir le référentiel comptable européen des groupes cotés.
L'EFRAG, qui rend des avis sur la compatibilité des IFRS et IFRIC avec le droit européen est en effet un organisme privé, et il importait de mettre en place une infrastructure institutionnelle appropriée garantissant le caractère objectif et équilibré de son avis en matière d'adoption.
Avec la nomination toute récente de ses sept membres, la création de ce comité consultatif indépendant est achevée.

Source www.revuefiduciaire.com

Définition

Les apports sont des biens (ex. : somme d'argent, fonds de commerce, immeuble etc...) que les associés mettent à la disposition de la société en vue de l'exploitation commune et en contrepartie desquels ils reçoivent des droits sociaux (parts ou actions) soumis aux aléas de la société.
La réunion des apports forme le capital de la société.

Les différents types d'apport

Les apports peuvent être de nature différente. On distingue en pratique trois types d'apport :

Apport en numéraire

Il s'agit de tout apport d'argent.
Les sommes apportées doivent être déposées sur un compte ouvert au nom de la société et bloquées jusqu'à son immatriculation. En principe, les sommes sont débloquées sur présentation de l'extrait KBis. 
Dans certaines sociétés, comme par exemple la SARL, la SA, la SAS, la SNC, la SARL à capital variable, il est possible de ne libérer, c’est à dire de ne verser effectivement lors de  la constitution qu’une partie des apports en numéraire.
La partie non libérée figure à l’actif du bilan dans un compte intitulé “ capital souscrit, non appelé ”. Les modalités de libération sont en principe précisées dans les statuts.

Apport en industrie

Un associé met à la disposition de la société ses connaissances techniques, son travail ou ses services.

De tels apports ne peuvent concourir à la formation du capital social. Ils donnent cependant lieu à l'attribution de parts ouvrant droit au partage des bénéfices et permettant de voter aux assemblées générales.
La part des bénéfices qui revient à l’associé est égale à celle de l’associé qui a fait l’apport le plus faible en espèces ou en nature, sauf clause contraire des statuts.

Ces parts sont bien sûr intransmissibles.

Exemple : une SNC a un capital de 10.000 euros divisé en 100 parts de 100 euros, réparties entre l'associé A (à concurrence de 50 parts) et l'associé B (à concurrence de 50 parts).
L'associé B a également fait apport de ses connaissances techniques ce qui lui donne droit à 20 parts supplémentaires. En conséquence, le nombre total de parts passe à 120.
Au titre de l'exercice 2005, la société réalise un bénéfice de 51.000 euros.
L'associé A aura donc droit à 21 250 euros (51.000 x 50/120) et l'associé B à 29 750 euros (51.000 x 70/120).

Les apports en industrie sont autorisés pour les SARL, les SNC, les associés commandités des sociétés en commandite par actions, les sociétés en participation...
Ils sont interdits dans les SA et pour les associés commanditaires des sociétés en commandite par actions.

Apport en nature

Il s'agit de tout apport de biens autres que de l'argent, pouvant être évalué pécuniairement et cédé. Leur variété est pratiquement illimitée (Ex. : fonds de commerce, créance, marque, brevet, ordinateur, voiture...).

Précision : pour les apports de biens immatériels (marques, brevets..), il est souvent conseillé de préférer l'apport en jouissance ou de conclure un contrat de licence avec la société plutôt que de faire un apport en nature. Ce choix permet à l'associé de préserver ses droits (notamment en cas de conflit entre associés).

Chaque apport en nature doit être évalué dans les statuts.

Principe : leur valeur ne peut être déterminée par les associés qu'au vu d'un rapport établi par un commissaire aux apports et annexé aux statuts. Désignation du commissaire aux apports :

- SARL : nommé par les associés à l'unanimité ou, à défaut, par le tribunal de commerce.
- SA : nommé par le tribunal de commerce.

Exception : les associés de SARL peuvent toutefois décider à l'unanimité de ne pas recourir à un commissaire aux apports si :

- aucun apport en nature n'a une valeur supérieure à 7 500 euros,
- et la valeur totale des apports en nature ne dépasse pas la moitié du capital social.

Les associés doivent alors retenir la valeur vénale (valeur de revente) des biens apportés.
Attention : lorsque les associés décident de ne pas recourir à un commissaire aux apports, leur responsabilité solidaire est engagée pendant 5 ans sur la valeur qu'ils ont donnée au bien.

Exemple de clause devant figurer dans les statuts :

Article VI : Apports en nature
Monsieur X apporte à la société :

- un photocopieur de marque Y............ évalué à    .......euros
- un véhicule de marque Z...................  évalué à     .......euros
                                                           TOTAL

Indiquer un maximum de précisions sur les biens apportés.
Sont portés en annexe tous les justificatifs se rapportant aux biens apportés (Ex. : factures...).

A noter : le capital d'une société peut être constitué qu'avec des apports en nature.

Droits conférés à la société

L'étendue des droits conférés à la société sur les biens apportés varie selon que l'apport en nature est effectué :

en pleine propriété,
en jouissance,
en usufruit ou en nue propriété.

Apport en propriété

La propriété du bien est transférée à la société à compter de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés (RCS).

Apport en jouissance

L'apporteur met à la disposition de la société un bien pour un temps déterminé sans toutefois en transférer la propriété.
L'apporteur a en principe l'assurance de récupérer son bien en cas de dissolution de la société puisqu'il ne fait pas partie du patrimoine de la société et échappe par conséquent à l'action des créanciers.

Apport en usufruit ou en nue propriété

Ex. : apport en usufruit d'un immeuble.

L'associé conserve la propriété de l'immeuble et n'apporte à la société que "l'usus" le droit d'utiliser l'immeuble et le "fructus" le droit d'en percevoir les fruits, c'est-à-dire les revenus qu'il procure, pour une durée déterminée qui ne peut excéder 30 ans.

Ex. : apport en nue-propriété d'un immeuble.

A l'inverse, l'associé apporte seulement à la société le droit de propriété sur l'immeuble dépouillé de l'usus et du fructus. La société est donc propriétaire de l'immeuble mais ne peut ni l'utiliser, ni en percevoir les revenus.

D’autres distinctions doivent être envisagées

Apport pur et simple / Apport à titre onéreux

Très souvent, les associés apportent à la société un ensemble constitué à la fois d'éléments d'actif et d'un passif.

Ex. : apport d'un fonds de commerce composé d'une part, de matériel, clientèle, droit au bail etc et d'autre part, de dettes (à l'égard des fournisseurs par exemple).

Un tel apport dit "apport mixte" se décompose de la façon suivante :

la valeur nette de l'apport (c'est-à-dire la valeur de l'actif apporté moins la valeur du passif apporté) est rémunérée par l'attribution de droits sociaux (parts ou actions).
Cette partie de l'apport correspond à un apport à titre pur et simple classique.

le montant du passif apporté est, quant à lui, pris en charge par la société. Dans notre exemple, c'est la société qui va payer les dettes afférentes au fonds de commerce.
Cette partie de l'apport (le montant du passif) correspond à un apport à titre onéreux.

Les droits d’enregistrement applicables aux apports varient en fonction de leur nature : apports purs et simples ou à titre onéreux.

Apports et compte courant

Les apports sont à distinguer des "apports en compte courant".
Ces derniers correspondent à des sommes d'argent consenties sous forme d'avances ou de prêts par les associés à la société (ex. : en versant des fonds dans la caisse sociale) pour lui permettre de faire face à des besoins de trésorerie.
Ils ne concourent pas à la formation du capital social et peuvent donc être repris à tout moment sous réserve de laisser à la société un délai raisonnable pour qu'elle puisse rembourser.

Source : www.apce.com

Précisions sur les prestations interdites

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) vient de rendre un avis sur les modalités de mise en œuvre de l'article 10 du code de déontologie visant l'interdiction pour un commissaire aux comptes d'effectuer des activités de conseil et des prestations n'entrant pas dans les diligences directement liées à sa mission pour la personne ou l'entité dont il certifie les comptes ou pour les personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle. Dans le cas qui lui était exposé, il était envisagé de nommer en qualité de commissaire aux apports d'une EURL le commissaire aux comptes de la SA dont les titres faisaient l'objet même de l'apport. Il était précisé qu'au moment de l'opération, il n'y avait aucun lien capitalistique entre les deux sociétés.
Le H3C considère qu'il n'est pas interdit à un commissaire aux comptes de fournir des conseils ou prestations à une personne ou à une entité n'ayant aucun lien de contrôle avec la société dont il certifie les comptes. Il est donc possible pour un commissaire aux comptes d'une entité dont il certifie les comptes d'accepter une mission de commissaire aux apports au bénéfice d'une personne ou d'une entité n'ayant, au moment de sa nomination, aucun lien de contrôle avec la première. Toutefois, dans la mesure où la mission de commissariat aux apports le conduira à apprécier la valeur des titres de l'entité dont il certifie les comptes, la réalisation d'une telle mission le placerait en situation de conflit d'intérêts et serait de nature à affecter son indépendance et son impartialité. Dans ce cadre, le H3C estime que la seule mesure de sauvegarde susceptible d'éliminer les risques déontologiques ou du moins d'en atténuer les effets est la démission du mandat de commissariat aux comptes, une fois la mission de commissariat aux apports effectuée.

http://www.h3c.org

Source : www.revuefiduciaire.com